Arbeitslohn für Auslandstätigkeit: Aufteilung

OFD Berlin, 29.06.1998, St 414 - S 1300 - 9/98

I. Ist Arbeitslohn für eine Auslandstätigkeit nach DBA-Regelungen freizustellen, so ist (anders als bei Freistellungen nach dem Auslandstätigkeitserlaß) für die Berechnung der steuerfreien Einkünfte eine Aufteilung des Arbeitslohns im Verhältnis der vereinbarten Arbeitstage im Ausland zu den übrigen vereinbarten Arbeitstagen vorzunehmen ( BFH-Urteil vom 29.1.1986, I R 109/85, BStBl 1986 II S. 442; BFH-Urteil vom 29.1.1986, I R 22/85, BStBl 1986 II S. 479; BFH-Urteil vom 29.1.1986, I R 296/82, BStBl 1986 II S. 513).

Unter vereinbarten Arbeitstagen sind die Kalendertage pro Jahr abzüglich der Tage zu verstehen, an denen der ArbN lt. Arbeitsvertrag nicht zu arbeiten verpflichtet ist (= Urlaubstage sowie arbeitsfreie Samstage, Sonntage und gesetzliche Feiertage). Es kommt insoweit weder auf die Kalendertage im Jahr (365), noch auf die sog. Steuertage (360), noch auf die tatsächlich geleisteten Arbeitstage an.

Den vereinbarten Arbeitstagen ist das für die entsprechende Zeit vereinbarte Arbeitsentgelt (Lohn, Gehalt, sonstige Vorteile) gegenüberzustellen. Zusatzvergütungen (z.B. Weihnachtsgeld, Tantiemen, u.ä.), die die nichtselbständige Tätigkeit des ArbN innerhalb des gesamten Berechnungszeitraums betreffen, sind in das vereinbarte Arbeitsentgelt einzubeziehen. Soweit Überstunden vergütet wurden, ist die Vergütung jeweils direkt dem stpfl. bzw. steuerfreien Gehalt zuzuordnen, je nachdem, welche Zeit die Überstunden betreffen. Soweit Überstunden ohne zusätzliches Entgelt geleistet wurden, sind diese steuerrechtlich ohne Bedeutung. Andere Vergütungen (z.B. für Nachtarbeit, für Feiertagsarbeit oder Erfolgsprämie speziell für die Auslandstätigkeit), die jeweils nur bestimmte Einzeltätigkeiten betreffen, sind ebenso wie die Überstundenvergütungen der jeweiligen steuerfreien oder stpfl. Einzeltätigkeit zuzuordnen. Wird für tatsächlich geleistete Arbeit im Ausland an Tagen, die nicht den vereinbarten Arbeitstagen zuzuordnen sind, kein besonders berechnetes Entgelt gezahlt, jedoch ein Freizeitausgleich gewährt, zählen diese Tage zu den vereinbarten Arbeitstagen im Ausland.

Beispiel:

Der ArbN arbeitet lt. Arbeitsvertrag von montags bis freitags. Er macht eine Dienstreise nach Italien von Freitag bis Montag. Auch am Wochenende ist der ArbN für seinen ArbG tätig. Statt einer besonderen Vergütung für die Wochenendtätigkeit hat der ArbN dienstags und mittwochs dienstfrei.

Der ArbN hat sich an vier vereinbarten Arbeitstagen im Ausland aufgehalten.

Das um genau zuzuordnende Teile bereinigte Arbeitsentgelt ist ins Verhältnis zu den vertraglich vereinbarten Arbeitstagen zu setzen. Aus der Relation beider Zahlen ergibt sich das Arbeitseinkommen pro vereinbartem Arbeitstag. Dieses Arbeitseinkommen ist mit der Zahl der vereinbarten Arbeitstage zu multiplizieren, an denen sich der ArbN im DBA-Staat aufhielt.

Beispiel:

Der ArbN hat mehrere Dienstreisen nach Italien unternommen. Von den insgesamt vereinbarten 240 Arbeitstagen hat er 36 Arbeitstage in Italien verbracht. Überstunden wurden nicht gesondert vergütet.

Der ArbN hat einen Jahresarbeitslohn von insgesamt	65.400 DM,
der sich wie folgt zusammensetzt:
Monatslohn 4.500 DM × 12	54.000 DM
Weihnachtsgeld	4.500 DM
Tantieme	2.900 DM
Urlaubsgeld	1.000 DM
Erfolgsprämie für einen Geschäftsabschluß in Italien	3.000 DM.

Die Erfolgsprämie ist unmittelbar der begünstigten Tätigkeit in Italien zuzurechnen. Dementsprechend ist nur der verbleibende Betrag von (65.400 DM ./. 3.000 DM =) 62.400 DM in einen steuerfreien und einen stpfl. Teil aufzuteilen. Es ergibt sich ein Arbeitseinkommen pro vereinbartem Arbeitstag von (62.400 DM: 240 =) 260 DM, so daß (36 × 260 DM =) 9.360 DM zuzüglich der Erfolgsprämie in Höhe von 3.000 DM steuerfrei bleiben.

Auch wenn Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach DBA im Inland freizustellen sind, z.B. weil sich der ArbN an mehr als 183 Tagen im DBA-Staat aufgehalten hat, ist eine Aufteilung des Arbeitseinkommens nach dem Verhältnis der vereinbarten Arbeitstage im DBA-Staat zu den übrigen vereinbarten Arbeitstagen vorzunehmen.

Beispiel:

Der ArbN war in einem DBA-Staat vom 1.1. bis 31.10. (= 304 Kalendertage) tätig. Im Juli wurde die Auslandstätigkeit durch Urlaub unterbrochen. Von den vereinbarten 240 Arbeitstagen entfallen 190 auf die Auslandstätigkeit. Das (ggf. um direkt der steuerfreien oder stpfl. Tätigkeit zuordnende bereinigte) Arbeitseinkommen ist im Verhältnis 190 (steuerfrei) zu 50 (stpfl.) aufzuteilen.

Soweit Arbeitslohn für die Zeit einer Erkrankung (fort)gezahlt wird, zählen die Krankheitstage zu den vereinbarten Arbeitstagen. Dementsprechend ist während der Erkrankung gezahlter Arbeitslohn steuerfrei, wenn der Zeitraum der Erkrankung als Auslandstätigkeit anzusehen ist.

Die Steuerfreiheit des Arbeitseinkommens kommt – bei Vorliegen der Voraussetzungen für eine Freistellung auch dann in Betracht, wenn der ArbN (z.B. der Berufskraftfahrer) sich an bestimmten Tagen keine volle 24 Stunden im DBA-Staat aufgehalten ha...