Eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist i. H. d. Erfüllungsbetrags zu bewerten. Das ist der Betrag, den der Bilanzierende im Erfüllungszeitpunkt unter Berücksichtigung der im Zeitablauf vorzunehmenden Verzinsung aufwenden muss. Zur Ermittlung ist der nominelle Verpflichtungsbetrag im Erfüllungszeitpunkt auf den Bilanzstichtag abzuzinsen.
Im Fall der Rückstellung für Mietgarantien entspricht der nominelle Verpflichtungsbetrag der Differenz zwischen den zugesicherten Mietentgelten, die am Markt nicht realisiert werden können, und den voraussichtlich tatsächlich erzielbaren Mietentgelten über den Garantiezeitraum.
Nach § 253 Abs. 2 HGB sind Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr zwingend abzuzinsen. Zur Berechnung der handelsrechtlich gebotenen Abzinsung müssen der Abzinsungszeitraum und der Zinssatz bestimmt werden (vgl. zur Abzinsung von Rückstellungen den Betrag Rückstellung, Abzinsung).
Für die Ermittlung des steuerlichen Werts einer Rückstellung für Mietgarantien sind die Wertverhältnisse des jeweiligen Abschlussstichtags zugrunde zu legen.
Weiterhin sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG Rückstellungen mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen. Ausgenommen sind Rückstellungen, deren Laufzeiten am Bilanzstichtag weniger als 12 Monate betragen, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen. Im Fall von Rückstellungen für Mietgarantien ist keine der vorgenannten Ausnahmen erfüllt. Demnach sind Verpflichtungen aus Mietgarantien in der Steuerbilanz grundsätzlich ebenfalls abzuzinsen, wobei der handelsrechtlich anzuwendende Zinssatz nicht dem steuerlichen Zinssatz entspricht.
Berechnung der Mietgarantierrückstellung
In dem Beispielssachverhalt und dem Sachverhalt, der dem Urteil des FG Berlin-Brandenburg zugrunde liegt hat der Bilanzierende keine (rechnerische) Abzinsung durchgeführt. Vielmehr wurde die Rückstellung ermittelt durch eine Hochrechnung der bereits geleisteten Mietgarantiezahlungen im Streitjahr auf die verbleibende Garantiezeit von 4 Jahren. Auf diese Schätzung wurden Abschläge vorgenommen. Diese berücksichtigten die Besonderheiten einzelner Wohnungen, da sich die Verhältnisse einzelner Wohnungen (wie z. B. Leerstand oder Vermietung, Miethöhe, Anpassungsmöglichkeiten etc. sowie Abzinsung) bereits in dem für das Streitjahr gezahlten Betrag aus der Mietgarantie widerspiegeln. Veränderungsmöglichkeiten sind durch den Abschlag berücksichtigt. Eine Einzelbetrachtung pro Wohnung hielt das Gericht unter diesen Umständen nicht für erforderlich.[1]
Die Berechnung der Rückstellungshöhe wurde vom Beklagten in dem Verfahren nicht in Frage gestellt. Das Gericht sah das Abzinsungsgebot gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe b) und e) EStG (in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002) als erfüllt an, da sich bei der Hochrechnung von gleichbleibenden Beträgen wie im Streitjahr, jedoch um 5,5 % abgezinst, eine Rückstellung ergeben würde, die sogar geringfügig höher wäre als die geltend gemachte Rückstellung.
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