Rückstellung, Abzinsung

Wo die Probleme sind:

• Das richtige Konto
• Bestimmung der Restlaufzeit
• Abzinsung nach Handelsrecht
• Abzinsung nach Steuerrecht
• Bewertungsunterschiede

1 So kontieren Sie richtig!

Praxis-Wegweiser: Das richtige Konto
Kontobezeichnung	SKR 03	SKR 04	Eigener Kontenplan	Bilanz/GuV-Position
Sonstige Rückstellungen	0970	3070		Sonstige Rückstellungen
Zinsaufwand aus der Abzinsung von Rückstellungen	2144	7362		Zinsen und ähnliche Aufwendungen
Zinsertrag aus der Abzinsung von Rückstellungen	2684	7142		Zinsen und ähnliche Erträge
Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen	2735	4930		Sonstige betriebliche Erträge

So kontieren Sie richtig!

Rückstellungen sind handelsrechtlich mit dem Erfüllungsbetrag auszuweisen, während steuerlich der Wert nach den Wertverhältnissen am jeweiligen Bilanzstichtag angesetzt werden muss. Außerdem müssen Rückstellungen mit einer Laufzeit von mindestens 1 Jahr bzw. mehr als 1 Jahr abgezinst werden. Die Abzinsung wird handelsrechtlich anders berechnet als nach Steuerrecht. D. h., dass steuerlich in der Regel ein anderer Betrag auszuweisen ist. Die Bildung der (abgezinsten) Rückstellung bucht der Unternehmer z. B. auf das Konto "Sonstige Rückstellungen" 0970 (SKR 03) bzw. 3070 (SKR 04).

Buchungssatz:

Aufwand

an Sonstige Rückstellungen

2 Praxis-Beispiel für Ihre Buchhaltung: Abzinsung einer Rückstellung (Handelsbilanz)

Die Huber GmbH schätzt die nominale Verpflichtung aus einem Rechtsstreit zum aktuellen Abschlussstichtag am 31.12.01 auf 100.000 EUR. Sie geht davon aus, dass der Rechtsstreit 2 Jahre dauert und sie zum 31.12.03 in Anspruch genommen wird.

Da die Laufzeit der Verpflichtung mehr als ein Jahr beträgt, ermittelt die Huber GmbH den Erfüllungsbetrag der Rückstellung zum 31.12.01 für die Handelsbilanz durch die Abzinsung des nominellen Verpflichtungsbetrags:

• Die Restlaufzeit entspricht dem Zeitraum vom Bewertungszeitpunkt (31.12.01) bis zum Zeitpunkt der erwarteten Inanspruchnahme (hier 31.12.03). Aus Sicht des Bilanzstichtags 31.12.01 beträgt die Restlaufzeit daher genau 2 Jahre.
• Auf der Website der Deutschen Bundesbank ermittelt die Huber GmbH den zum 31.12.01 gültigen laufzeitadäquaten Zinssatz für eine Restlaufzeit von 2 Jahren (berechnet auf Basis eines 7-Jahresdurchschnitts) i. H. v. 0,63 % (beispielhafter Wert für einen Abzinsungszinssatz gemäß § 253 Abs. 2 HGB, 7-Jahresdurchschnitt).
• Da die Restlaufzeit mit 2 Jahren ein ganzjähriger Zeitraum ist, muss kein Zinssatz für eine unterjährige Restlaufzeit ermittelt werden. Da die Deutsche Bundesbank nur Zinssätze für ganzjährige Restlaufzeiten zur Verfügung stellt, ist die Ableitung eines Zinssatzes für eine unterjährige Restlaufzeit immer dann notwendig, wenn die Inanspruchnahme einer Rückstellung unterjährig erfolgt (siehe hierzu Beispiele weiter unten).

• Den Abzinsungsfaktor ermittelt die Huber GmbH nach folgender Formel, wobei t = Restlaufzeit und i= laufzeitadäquater Zinssatz:

  Abzinsungsfaktor (AF) =	1
  	(1 + i)t

Die Rechnung führt die Huber GmbH in Excel unter Verwendung folgender Tabellenstruktur aus (vgl. Tab. 1):

Bilanzstichtag	Restlaufzeit	Laufzeitadäquater Zins zum jeweiligen Stichtag	Abzinsungsfaktor	Verpflichtungsbetrag	Barwert Rückstellung (= Erfüllungsbetrag = Bilanzansatz)
	a	b	c	d	e = c * d
31.12.01	2 Jahre	0,63	0,988	100.000	98.751,81

Tab. 1: Berechnung der Rückstellung zum 31.12.01 (Handelsbilanz)

Die Huber GmbH nimmt die Einbuchung der Rückstellung nach der sog. Nettomethode vor, die nach IDW RS HFA 34, Rz. 11 die einzig zulässige Methode ist. Das heißt, die Rückstellung wird zum Zeitpunkt der Bildung in Höhe des Barwerts gegen das operative Aufwandskonto eingebucht. Als operatives Aufwandskonto zur Erfassung der Zuführungsbeträge (zum Barwert) verwendet die Huber GmbH in diesem Fall das Konto "Rechts- und Beratungskosten" (SKR 03: 4950; SKR 04: 6825), das unter der Position "Sonstige betriebliche Aufwendungen" in der Gewinn- und Verlustrechnung auszuweisen ist.

Auf der Passivseite erfasst die Huber GmbH die Rückstellung auf dem Konto "Sonstige Rückstellungen" (SKR 03: 0970; SKR 04: 3070), das unter der gleichnamigen Position in der Gewinn- und Verlustrechnung auszuweisen ist.

Buchungsvorschlag zur Bildung der Rückstellung zum 31.12.01:

Konto SKR 03/04 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag	Konto SKR 03/04 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag
4950/6825	Rechts- und Beratungskosten	98.751,81	0970/3070	Sonstige Rückstellungen	98.751,81

3 Bewertung nach Handelsrecht

3.1 Ermittlung des nominellen Verpflichtungsbetrags

Die Bewertung von Rückstellungen ist in § 253 Abs. 1 und 2 HGB geregelt. Zweifelsfragen hat das IDW im RS HFA 34 konkretisiert. Nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB sind Rückstellungen in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags der Verpflichtung anzusetzen. Die Höhe der Rückstellungen richtet sich also nach den Aufwendungen, die im Zeitpunkt der Erfüllung voraussichtlich entstehen werden. D. h., dass künftige Preis- und Kostensteigerungen bei der Bewertung der Rückstellungen einzubeziehen sind.

Die künftigen Preis- und Kostensteigerungen müssen geschätzt werden. D. h. aber nicht, dass die Werte willkürlich angesetzt werden können. Es besteht z. B. die Möglichkeit, sich an den Inflationserwartungen zu o...