Abgesehen von den Sonderfällen Dänemark und Belgien, in denen der "Arbeitstag" maßgebend ist, ist in den anderen Fällen der Umfang der Aufenthaltstage zu ermitteln. Hierzu gelten folgende Verwaltungs-Grundsätze[1]:
1. Stufe der Ermittlung: Festlegung der körperlichen Anwesenheit im Ausland (wann erfolgten An- und Abreise?)
Bei der Ermittlung der 183 Tage ist nicht die Dauer der Tätigkeit, sondern die körperliche Anwesenheit im Tätigkeitsstaat maßgebend.[2] Es ist daher nicht erforderlich, dass an jedem Tag eine unselbstständige Arbeit ausgeübt wird.
2. Stufe der Ermittlung: Keine Eliminierung von arbeitsfreien Tagen
Abweichend von der früheren Auffassung der Finanzverwaltung werden folgende Tage als Anwesenheitstage mitgezählt:
- An-/Abreisetag (Ausnahme Berufskraftfahrer);
- Samstage, Sonn- und Feiertage vor, während und unmittelbar nach der Tätigkeit, soweit der Arbeitnehmer sich dort (schon, noch) aufhält;
- Anwesenheitstage bei Arbeitsunterbrechung (Krankheit, Streik);
unmittelbare Urlaubstage vor/während/nach der Arbeitnehmertätigkeit im Tätigkeitsstaat.[3] Eine nähere Präzisierung (wie z. B. 4 Wochen, x Monate etc.) enthält das BMF-Schreiben v. 3.5.2018 [4]
nicht. Allerdings hat der BFH zu dieser Frage in einem Verfahren zum DBA-Portugal eine wirtschaftliche Betrachtung vorgenommen.[5]
Ermittlung der maßgebenden Tage
A ist für seinen deutschen Arbeitgeber vom 1.1.02 bis 15.6.02 in der Schweiz tätig. Vom 16.6.02 bis 15.7.02 verbringt er dort seinen Urlaub.
Das Besteuerungsrecht für den Arbeitslohn, der der Dienstreise zuzuordnen ist, hat die Schweiz.
(Zur rechnerischen Aufteilung des Jahresarbeitslohns vgl. Tz. 6.5)
Abwandlung:
A kehrt am 16.6. nach Deutschland zurück und tritt am 18.7. seinen Urlaub in der Schweiz an.
Das Besteuerungsrecht bleibt auch in diesem Fall bei der Schweiz, da eine einmonatige Unterbrechung noch als Urlaub in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Dienstreise/Abordnung zählen dürfte.
Aufenthalte in "Niedrigsteuerländern"
Bei Aufenthalten in "Niedrigsteuerländern" sollte daher überlegt werden, den ursprünglich unter 183 Tage liegenden Aufenthalt mit Urlaub "anzureichern".
Bei der Ermittlung des anteiligen Arbeitslohns werden hingegen diese Tage eliminiert.
3. Stufe der Ermittlung: Zusammenrechnung von Dienstreisen pro Staat und Steuer- oder Kalenderjahr
Verschiedene Aufenthalte (Dienstreisen) während des Steuerjahrs (Kalenderjahrs) werden zusammengerechnet.
Zusammenrechnung von Dienstreisen pro Staat und Steuer- oder Kalenderjahr
A ist vom 1.10.01 bis 31.5.02 für seinen deutschen Arbeitgeber in Österreich tätig. Eine Betriebsstätte des Arbeitgebers in Österreich besteht nicht.
Österreich hat in beiden Jahren kein Besteuerungsrecht für den Arbeitslohn.
4. Stufe der Ermittlung: Eliminierung von Transitzeiten
Tage der Unterbrechung der Tätigkeit, die ausschließlich außerhalb des Tätigkeitsstaats verbracht werden, zählen nicht. Auch Transitzeiten (= Tage) außerhalb des Tätigkeitsstaats werden nicht mitgezählt.[6]
5. Stufe der Ermittlung: Tage in Deutschland ("Heimaturlaub") sind wieder abzuziehen. Eine Ausnahme besteht allerdings im Verhältnis zu Frankreich.[7]
Entgegen der früheren Praxis wird die Urlaubszeit im Inland oder ein sonstiger kurzer Aufenthalt im Inland nicht mitgerechnet.[8]
Berechnung der 183-Tage-Frist abzüglich Urlaubszeit
B ist in der Zeit vom 1.1. bis 15.7. in Portugal tätig. Er hat seinen 4-wöchigen Jahresurlaub im Mai in Deutschland verbracht.
Für die Berechnung der 183-Tage-Frist ist die Urlaubszeit, die nicht im Tätigkeitsstaat verbracht wurde, nicht zur Auslandstätigkeit zu rechnen. Die Voraussetzungen für eine Freistellung sind nicht erfüllt.
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