BFH I 39/57 U
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verfahrensrecht/Abgabenordnung Sonstiges Körperschaftsteuer

 

Leitsatz (amtlich)

Die Rechtsnatur der Richtlinien nach § 131 Abs. 2 AO im Gegensatz zu Verwaltungsanweisungen, die lediglich der Auslegung des Gesetzes dienen.

Eine änderung der Rechtsprechung hinsichtlich der Auslegung eines Gesetzes sowie eine neue, von der bisherigen Verwaltungsübung abweichende Rechtsprechung können die Finanzverwaltung zur Vermeidung unbilliger Härten zu einer übergangsregelung auf Grund des § 131 AO in der Fassung des Abgabenordnung-änderungsgesetzes vom 11. Juli 1953 ermächtigen.

Zur Bedeutung der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs für die Prüfung der Frage, ob eine Unbilligkeit im Sinne der Ziff. 2 gegeben ist. Verhältnis von Rechtsprechung und Verwaltung im demokratischen Rechtsstaat. Die Rechtssicherheit als wesentliches Element des rechtsstaatlichen Prinzips.

Die Richtlinien nach § 131 Abs. 2 in Verbindung mit Abs. 1 Satz 3 AO im finanzgerichtlichen Verfahren, das die Körperschaftsteuer- (Einkommensteuer-) Veranlagung zum Gegenstand hat.

Auf die Ausführungen in Ziff. I Abs. 3 des koordinierten Erlasses der Finanzminister (Finanzsenatoren) der Länder betreffend körperschaftsteuerrechtliche Behandlung von Organschaften mit Ergebnisabführungsvertrag (Erlaß des Finanzministers des Landes Nordrhein-Westfalen S 2526 a - 5369/V A - 2 vom 18. Juli 1957, BStBl 1957 Teil II S. 140), die die Zeitdauer von Ergebnisabführungsverträgen zum Gegenstand haben, kann kein im finanzgerichtlichen Verfahren verfolgbarer Rechtsanspruch gestützt werden.

 

Normenkette

AO § 131; GG Art. 19 Abs. 4, Art. 20 Abs. 3; KStG § 6 Abs. 1 S. 2

 

Tatbestand

Die Beschwerdeführerin (Bfin. ) ist eine OHG, an der im Streitjahr die drei Gebrüder A., B. und C. X. als persönlich haftende Gesellschafter zu je 1/3 und durch Unterbeteiligung insgesamt neun Kinder dieser Gesellschafter beteiligt waren. Sie übertrug im Jahre 1947 die bis dahin von ihr betriebene Fabrikation auf eine neu gegründete GmbH unter der Firma X. GmbH, deren Stammkapital von 60.000 DM zu gleichen Teilen die drei Brüder X. und je ein an der Bfin. unterbeteiligter Sohn dieser Gesellschafter besaßen. Geschäftsführer der GmbH waren die drei persönlich haftenden Gesellschafter der Bfin. Die "Personalunion" war in dem Gesellschaftsvertrag der GmbH vorgeschrieben. Die GmbH übernahm das Umlaufvermögen und die damit zusammenhängenden Schulden und pachtete das gesamte Anlagevermögen der OHG. Die Gesellschafter der OHG betrieben gleichzeitig ein bedeutendes Handelsunternehmen in Form einer KG, das Abnehmer für die Erzeugnisse der GmbH ist.

Die GmbH schloß im Jahre 1952 mit einem Verlust von 322.758,69 DM ab, den die OHG in ihre Verlust- und Gewinnrechnung übernahm. Sie beruft sich hierfür auf einen schriftlichen Vertrag mit der GmbH vom 18. Dezember 1952, der nach ihrer Behauptung mündlich schon im Jahre 1951 abgeschlossen wurde, wonach die GmbH ungeachtet ihrer zivilrechtlichen Selbständigkeit vom 1. Januar 1952 an im Innenverhältnis ausschließlich für Rechnung der OHG handelt und verpflichtet ist, sich in jeder Hinsicht der OHG und den Weisungen ihrer Beauftragten zu unterwerfen und den Gewinn oder Verlust an die OHG abzuführen. Der Vertrag war bis 31. Dezember 1954 fest abgeschlossen und sollte sich jeweils um ein weiteres Jahr verlängern, wenn er nicht mit einer Frist von sechs Monaten zum Jahresschluß gekündigt wurde. Der Vertrag ist im Juli 1954 bis zum 31. Dezember 1956 verlängert worden. Das Finanzamt erkannte den Ergebnisabführungsvertrag nicht an, da die Vereinbarung für das Jahr 1952 nicht wirksam sei. Die OHG habe nach der Verpachtung des Fabrikationsbetriebes an die GmbH einen Gewerbebetrieb nicht mehr ausgeübt, in den die GmbH nach Art einer Geschäftsabteilung eingegliedert sei. Es fehle auch an der erforderlichen finanziellen Abhängigkeit der GmbH, da von den 12 Gesellschaftern der OHG nur sechs Gesellschafter der GmbH seien.

Im Berufungsverfahren brachte die OHG vor, der Vertrag vom 18. Dezember 1952 sei bereits mündlich im Jahre 1951 abgeschlossen worden.

Das Finanzgericht lehnte die Berufung als unbegründet ab. Es sei zwar nicht richtig, wenn das Finanzamt die Verlustübernahme wegen verspäteten Abschlusses des Ergebnisabführungsvertrages abgelehnt habe. Nach der Rechtsprechung genüge es, wenn alle Voraussetzungen eines Organverhältnisses und die Ergebnisabführungsvereinbarung bis zum Ende des Wirtschaftsjahres vorlägen (vgl. Urteile des Reichsfinanzhofs I A 141/33 vom 15. September 1933, Reichssteuerblatt - RStBl - 1933 S. 1119, und I 85/38 vom 2. August 1938 / 29. November 1938, RStBl 1939 S. 357). Zum mindesten sei seit Abschluß des schriftlichen Vertrages vom 18. Dezember 1952 von der OHG ein Geschäftsbetrieb unterhalten worden. Sie führe den Kauf und gegebenenfalls Verkauf sämtlicher Anlagegegenstände einschließlich der kurzlebigen Wirtschaftsgüter durch, vertrete die GmbH bei Behörden und Verbänden und bearbeite ihre Rechts- und Steuerangelegenheiten. Trotzdem müsse die Anerkennung des Ergebnisabführungsvertrages abgelehnt werden. Die in dem Vertrag vereinbarte feste Bindung vom 18. Dezember 1952 bis zum 31. Dezember 1954 entspreche nicht den Anforderungen, die in ständiger Rechtsprechung an die Vertragsdauer von Organschaftsverträgen mit Gewinn- und Verlustausschlußvereinbarung gestellt würden. Nach ständiger Rechtsprechung müsse die Gewinn- und Verlustausschlußvereinbarung grundsätzlich für eine längere Dauer bestimmt sein. Die Organtheorie dürfte nicht dazu benutzt werden, die Steuerleistung nach Belieben dadurch zu beeinflussen, daß von Fall zu Fall das Betriebsergebnis der Gesellschaften des Organverhältnisses reguliert werde (Urteile des Reichsfinanzhofs I A 391/31 vom 31. März 1933 / 31. Oktober 1933 - RStBl 1934 S. 684, Slg. Bd. 34 S. 228 -, I 32/38 vom 14. Februar 1939 - RStBl 1939 S. 948 -, Urteil des Bundesfinanzhofs I 73/54 U vom 8. März 1955 - Bundessteuerblatt (BStBl) 1955 III S. 187, Slg. Bd. 60 S. 489 -). Die Betriebsergebnisse des Jahres 1952 seien bei Abschluß des Vertrages vom 18. Dezember 1952 übersehbar gewesen. Die Vertragsparteien seien also im voraus lediglich für 1953 und 1954 gebunden. Eine derart kurze Vertragsdauer ermögliche es, das Betriebsergebnis der Gesellschaften des Organverhältnisses nach dem Belieben der die Gesellschaft beherrschenden Gesellschafter zu regulieren. Das gelte im Streitfall um so mehr, als die Gesellschafter der Bfin. gleichzeitig ein bedeutendes Einzelhandelsunternehmen in Form einer KG besäßen, das Abnehmer für die Erzeugnisse der GmbH sei.

Die von der OHG behauptete längere Bindung durch mündlichen Abschluß des Vertrages im Juli 1951 erkannte das Finanzgericht nicht an. Es liege nahe anzunehmen, daß der Vertrag vom Dezember 1952 darin begründet sei, daß das den Gesellschaftern der OHG gehörende Einzelhandelsunternehmen mit einem Gewinn von rund 338 000 DM abgeschlossen habe. Er bezwecke, diesen Gewinn bei der Veranlagung der Gesellschafter durch einen hohen Verlustausweis der OHG auszugleichen.

Die Rechtsbeschwerde (Rb.) behauptet, von Anfang an sei die Ergebnisabführung für lange Zeit beabsichtigt gewesen. Man habe seinerzeit den Vertrag lediglich deshalb für kurze Zeit abgeschlossen, weil nach der in der Literatur vertretenen Auffassung ein Zeitraum von drei Jahren als ausreichend angesehen worden sei. Der Ergebnisabführungsvertrag bestehe noch. Des weiteren beruft sich die OHG auf den Erlaß des Niedersächsischen Ministers der Finanzen S 2526a - 2 313 vom 18. Juli 1957, BStBl 1957 II S. 140. Auch dieser Erlaß sehe eine Vertragsdauer von drei Jahren als ausreichend an.

 

Entscheidungsgründe

Die Prüfung der Rb. ergibt folgendes:

Nach der Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 119/56 U vom 25. Juni 1957 (BStBl 1957 III S. 303, Slg. Bd. 65 S. 181) ist bei einer Betriebsaufspaltung eine Organschaft zwischen der verpachtenden Personengesellschaft und der Betriebs-GmbH im allgemeinen nicht gegeben, da die Untergesellschaft nicht als eine Geschäftsabteilung der Obergesellschaft angesehen werden kann. Im Streitfall ist es jedoch beachtlich, daß die Gesellschafter der OHG noch ein bedeutendes Handelsunternehmen in Form einer KG besitzen, das Abnehmer für die Erzeugnisse der GmbH ist. Unter diesen Verhältnissen bestehen keine Bedenken, wenn das Finanzgericht ein Organverhältnis anerkannt hat.

Die OHG beruft sich auf den Erlaß des Niedersächsischen Ministers der Finanzen vom 18. Juli 1957. Der Erlaß ist im Einvernehmen mit dem Bundesminister der Finanzen und den Finanzministern (Finanzsenatoren) der Länder als sogenannter koordinierter Erlaß ergangen. Nach dem Erlaß sind Ergebnisabführungsverträge, die vor dem 1. Januar 1955 für eine kürzere Zeit als drei Jahre abgeschlossen worden sind, anzuerkennen, wenn sie mindestens für drei Jahre vollzogen worden sind. Im Streitfall ist der Ergebnisabführungsvertrag nur für die Zeit vom 18. Dezember 1952 bis 31. Dezember 1954 abgeschlossen worden. Der Erlaß erkennt jedoch für die Zeit vor dem 1. Januar 1955 unter bestimmten Voraussetzungen auch Verträge mit einer Laufzeit unter drei Jahren an.

Der Ministerialerlaß enthält eine übergangsregelung. Die übergangsregelungen sollen Härten bei änderungen in der Auslegung von Gesetzen verhindern. Es wird die Ansicht vertreten, daß Verwaltungsanweisungen für das finanzgerichtliche Verfahren ohne Bedeutung seien, da die Gerichte nach § 48 Abs. 5 der Reichsabgabenordnung (AO) nur an das Gesetz gebunden seien. Dieser Ansicht kann in ihrer allgemeinen Fassung nicht beigepflichtet werden.

Bedeutsam für die Frage ist insbesondere § 131 Abs. 2 AO. Hiernach können für bestimmte Gruppen von gleichgearteten Fällen für die entsprechende Anwendung des Abs. 1 des § 131 Richtlinien aufgestellt werden. Nach Abs. 1 umfaßt die Befugnis zum Erlaß der Steuern bei Besitz- und Verkehrsteuern auch das Recht zuzulassen, daß die Steuer niedriger festgesetzt wird, oder daß einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuer erhöhen, bei Festsetzung der Steuer nicht berücksichtigt werden. Es ist denkbar, daß eine Verwaltungsanweisung (Ministerialerlaß), ohne es ausdrücklich auszusprechen, derartige Richtlinien für die Finanzämter enthält. Verwaltungsanordnungen schaffen zwar kein unmittelbares Recht. Nach Erlaß des Grundgesetzes für die Bundesrepublik Deutschland (GG) kann die Verwaltung Rechtsnormen nur durch ordnungsmäßig erlassene Rechtsverordnungen nach Art. 80 GG schaffen. Es bedarf somit in den Fällen des § 131 Abs. 2 AO noch einer besonderen Erlaßverfügung der Verwaltung nach § 131 Abs. 1 AO für den Einzelfall. Trotzdem wird man Verwaltungsanweisungen, die die formellen und sachlichen Voraussetzungen des § 131 Abs. 2 AO erfüllen und Vergünstigungen im Sinne des § 131 Abs. 1 AO zum Gegenstand haben, die Bedeutung im steuergerichtlichen Verfahren nicht ohne weiteres absprechen können. Zu ihnen hat auf dem Gebiete der Zölle und Verbrauchsteuern die Entscheidung des Bundesfinanzhofs VI 181/57 U vom 27. März 1958 (BStBl 1958 III S. 248, Slg. Bd. 66 S. 647) Stellung genommen. Für die Besitzsteuern, insbesondere die Einkommensteuer, Gewerbesteuer und Körperschaftsteuer wird man von folgenden Grundsätzen ausgehen müssen:

Die Richtlinien nach § 131 Abs. 2 AO sind, wie Flume im Steuerberater-Jahrbuch 1953/1954 im einzelnen ausführt, rechtlich anders geartet als Verwaltungsanweisungen zur Auslegung des Gesetzes. Sie sind keine reinen Erläuterungen des Gesetzes, sondern ein Vorgang im Rahmen der Rechtsgestaltung, die die Verwaltung auf Grund ihrer Ermächtigung nach § 131 AO tätigt und die den Steueranspruch in seiner Höhe materiell verändert. Ebenso wohl auch Mattern-Wittneben, "Das Abgabenänderungsgesetz" (Verlag Beck) S. 51 unter d. Diese Unterscheidung kommt auch in der Einführung zu den Körperschaftsteuer-Richtlinien (KStR) 1955 zum Ausdruck. Es werden hier die Verwaltungsanweisungen, die Zweifelsfragen und Auslegungsfragen von allgemeiner Bedeutung behandeln, um eine einheitliche Anwendung des Körperschaftsteuerrechts durch die Behörden der Finanzverwaltung sicherzustellen, von den Anordnungen, die der Vermeidung unbilliger Härten dienen, unterschieden.

Nach der Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 218/55 U vom 17. April 1956 (BStBl 1956 III S. 19o, Slg. Bd. 62 S. 510) können Billigkeitsmaßnahmen nach § 131 Abs. 1 Satz 3 AO grundsätzlich nur vor Festsetzung des Steueranspruchs getroffen werden. Bei den sogenannten übergangsregelungen der Verwaltung handelt es sich um Anordnungen in dieser Richtung, die ihrer Natur nach bereits im Rahmen der Veranlagung berücksichtigt werden müssen. Dies führt dazu, daß das Gericht vor seiner endgültigen Entscheidung, insbesondere, wenn es der Steuerpflichtige beantragt, prüfen muß, ob eine wirksame Verwaltungsanordnung im Sinne des § 131 Abs. 2, Abs. 1 Satz 3 AO vorliegt und ob im Streitfalle die Voraussetzungen für die durch die Verwaltungsanweisung vorgesehene Vergünstigung gegeben sind. Für die hier zu entscheidende Rechtsfrage kann es dahingestellt bleiben, ob dann das Steuergericht seine Entscheidung auszusetzen hat, bis das Verfahren bei den Verwaltungsbehörden durchgeführt ist, oder ob es selbst entscheiden kann, wenn entsprechend den Grundsätzen des Gutachtens des Großen Senats Gr. S. D 1/51 S vom 17. April 1951 (BStBl 1951 III S. 107, Slg. Bd. 55 S. 277) nur eine Entscheidung möglich ist.

In diesem Zusammenhang sind auch die Grundsätze der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs I 4/52 U vom 17. Mai 1952 (BStBl 1952 III S. 208, Slg. Bd. 56 S. 536) und IV 241/52 U vom 3. Dezember 1953 (BStBl 1954 III S. 72, Slg. Bd. 58 S. 417) von Bedeutung. Hiernach widerspricht es § 1 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG), die wirtschaftliche Betrachtung der Vorgänge bei Feststellung des Einkommens zu unterlassen und dem gegebenen Sachverhalt erst mit Hilfe des § 131 AO Rechnung zu tragen. Ist das wirtschaftliche Ergebnis im Einzelfall offensichtlich unbillig, so muß geprüft werden, ob es sich um einen Sonderfall im Sinne der Rechtsprechung (Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 57/52 U vom 8. September 1953, BStBl 1953 III S. 344, Slg. Bd. 58 S. 138) handelt, der es rechtfertigt, vom Wortlaut des Gesetzes abzuweichen. § 1 StAnpG hat unmittelbar geltendes Recht geschaffen. Die in den Urteilen des Bundesfinanzhofs ausgesprochenen Grundsätze für Auslegung des Gesetzes gelten in gleicher Weise für die Verwaltung wie für die Rechtsprechung. Es ist denkbar, daß Verwaltungsrichtlinien in einer bestimmten Gruppe von Tatbeständen Sonderfälle im Sinne der Rechtsprechung sehen. Das Gericht hat dann zu prüfen, ob es der Auffassung der Verwaltung beitritt.

Im Rahmen des Begriffes der Billigkeit (§ 1 StAnpG, § 131 AO) spielt auch eine entscheidende Rolle der Grundsatz von Treu und Glauben. Gerade für die übergangsregelungen der Verwaltung ist er von wesentlicher Bedeutung.

Die Rechtsprechung hat das Verhältnis der Steuerpflichtigen zum Finanzamt und umgekehrt unter den Gesichtspunkt von Treu und Glauben gestellt, so z. B. die Entscheidungen des Bundesfinanzhofs IV 105/52 U vom 18. September 1952 (BStBl 1952 III S. 307, Slg. Bd. 56 S. 800), I 143/56 U vom 24. Juni 1957 (BStBl 1957 III S. 400, Slg. Bd. 65 S. 433). Er gilt in gleicher Weise für die Erklärungen des Steuerpflichtigen wie der Finanzverwaltung. Die Rechtsprechung fordert, daß ein Steuerpflichtiger zu seinen dem Finanzamt gegenüber abgegebenen Erklärungen steht. Siehe z. B. Entscheidungen des Bundesfinanzhofs I 147/52 U vom 23. März 1953 (BStBl 1953 III S. 140, Slg. Bd. 57 S. 354), II 221/56 U vom 11. Juni 1958 (BStBl 1958 III S. 352), III 114/51 U vom 20. Februar 1953 (BStBl 1953 III S. 97, Slg. Bd. 57 S. 245), VI 6/56 U vom 1. März 1957 (BStBl 1957 III S. 136, Slg. Bd. 64 S. 360). Die Entscheidung des Bundesfinanzhofs IV 541/55 U vom 22. August 1957 (BStBl 1957 III S. 366, Slg. Bd. 65 S. 354) ist der Ansicht, daß der Grundsatz von Treu und Glauben ein Abwägen der schutzpflichtigen Interessen des Steuerpflichtigen einerseits und der Steuerbehörden andererseits erfordert. Der Steuerpflichtige müsse sich darauf verlassen können, daß die von den zuständigen Beamten nach eingehender Prüfung des Sachverhalts erteilte Auskunft, auf die er seine geschäftlichen Maßnahmen abgestellt habe, vom Finanzamt nicht ohne gewichtige Gründe beiseite geschoben würde. Das Finanzamt habe zu dem Wort seines Beamten zu stehen, wenn nicht neue, bei der Auskunftserteilung vom Steuerpflichtigen nicht bekanntgegebene Tatsachen eine abweichende Beurteilung rechtfertigten. Die gleichen Grundsätze vertritt die Entscheidung des Bundesfinanzhofs II 12/57 U vom 6. März 1957 (BStBl 1957 III S. 173, Slg. Bd. 64 S. 464). Siehe auch die Entscheidungen des Bundesfinanzhofs IV 281/54 U vom 27. Januar 1955 (BStBl 1955 III S. 92, Slg. Bd. 60 S. 235) und I 94/56 U vom 25. September 1956 (BStBl 1956 III S. 341, Slg. Bd. 63 S. 379).

Auch das Bundesverwaltungsgericht (Entscheidungen I A 3/54 vom 8. März 1956 - Neue Juristische Wochenschrift (NJW) 1956 S. 1250 -, I C 75/53 vom 7. Dezember 1954 - Die öffentliche Verwaltung 1955 S. 188 -, I C 106/55 vom 8. März 1956 - Die öffentliche Verwaltung 1956 S. 366 - und IV C 235/56 vom 28. Juni 1957 - Deutsches Verwaltungsblatt 1958 S. 56, 59 -) und das Hamburgische Oberverwaltungsgericht (Entscheidung Bf. II 34/56 vom 13. März 1957 - Monatsschrift für Deutsches Recht 1957 S. 573 Nr. 9 -) vertreten die gleichen Grundsätze. Das Bundesverwaltungsgericht ist hierbei der Ansicht, daß die Grundsätze über Auskünfte dort eingeschränkt werden müssen, wo die Auskunft gegen ein gesetzliches Verbot verstößt.

Wie bereits ausgeführt, liegt der Grundsatz von Treu und Glauben auch den übergangsregelungen der Verwaltung bei änderung der Auslegung eines Gesetzes zugrunde. Es sollen Unbilligkeiten vermieden werden, die die Verwaltung darin sieht, daß ein Steuerpflichtiger im Vertrauen auf die bisherige Auslegung des Gesetzes durch die Verwaltung, gegebenenfalls auch die Rechtsprechung, zu bestimmten Maßnahmen veranlaßt worden ist, die steuerlich nicht mehr rückgängig gemacht werden können. Die Prüfung eines Erlasses durch ein Finanzgericht könnte sich auch aus den oben dargestellten Grundsätzen über die Bedeutung der Auskünfte der Verwaltungsbehörden ergeben. Die Frage, ob und gegebenenfalls inwieweit für Richtlinien höherer Verwaltungsdienststellen die für die Auskünfte der Sachbearbeiter der Finanzämter nach der Rechtsprechung oben dargestellten Grundsätze sinngemäß gelten, ist durch die Rechtsprechung noch nicht geklärt. Auch die Literatur hat sich mit dieser Frage noch nicht eingehend befaßt (siehe jedoch Finanz-Rundschau 1958 S. 314). Der Senat ist der Ansicht, daß bei Richtlinien im Sinne des § 131 Abs. 2 AO im wesentlichen gleichartige Grundsätze wie bei den Auskünften der Sachbearbeiter der Finanzämter zu beachten sind.

Rein formal sind die in Teil I und Teil II des BStBl veröffentlichten Verwaltungsanordnungen (Ministerialerlasse) an die nachgeordneten Dienststellen gerichtet. Man wird aber auf Grund ihrer Bekanntgabe in den Amtsblättern oder sonst durch die Presse davon ausgehen müssen, daß sie auch zur Unterrichtung der Steuerpflichtigen bestimmt sind. Der Steuergläubiger wendet sich auf diese Weise an den Steuerschuldner. Von der gleichen Auffassung gehen wohl auch die oben mitgeteilten Ausführungen von Flume und Mattern-Wittneben zu den Richtlinien im Sinne des § 131 Abs. 2 AO aus. Siehe auch die Erwägungen in der Entscheidung des Obersten Finanzgerichtshofs I 7/49 vom 3. Juni 1949, Steuerrechtsprechung in Karteiform, EinkStG, Kontrollratgesetz Nr. 12, Art. VIII Rechtsspruch 6, zur Behandlung der Milderungserlasse des Reichsministers der Finanzen. Es muß jedoch bei Beurteilung der Entscheidung die geänderte Verfassungsrechtliche Lage beachtet werden.

Zusammenfassend kommt der Senat zu dem Ergebnis, daß die im BStBl Teil I und Teil II veröffentlichten übergangsregelungen auch für das finanzgerichtliche Verfahren von Bedeutung sind. Voraussetzung hierfür ist jedoch, daß sie sich im Rahmen der Vorschriften für die Anwendung des § 131 AO halten. Sie müssen sachlich und formell ordnungsmäßig erlassen werden. Im Rahmen dieser Prüfung sind folgende Gesichtspunkte von Bedeutung:

Wie bereits ausgeführt, kann sich eine Billigkeitsmaßnahme (übergangsregelung) auf den Grundsatz von Treu und Glauben stützen. Mit ihm ist der Grundsatz der Rechtssicherheit eng verbunden. Im Rahmen dieser Betrachtung ist die rechtliche Beurteilung des Verhältnisses der Rechtsauslegung der Gesetze durch die Gerichte und durch die Verwaltung von wesentlicher Bedeutung. Es ist insbesondere die Frage zu prüfen, ob übergangsregelungen im Rahmen des § 131 AO auch dort anzuerkennen sind, wo die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sich gegenüber der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs, des Obersten Finanzgerichtshofs und des Bundesfinanzhofs zur Zeit der Maßnahme des Steuerpflichtigen nicht verändert, die Verwaltung aber abweichende Grundsätze (möglicherweise nach Ländern unterschiedlich) vertreten hat. Die Frage ist insbesondere für die Entscheidung des vorliegenden Streitfalles wesentlich. Zu ihrer Beantwortung ist es notwendig, die Stellung der Gerichte und der Verwaltung nach GG zu prüfen. Nach Art. 20 Abs. 3 GG sind die Gerichte und die Verwaltung an das Gesetz gebunden. Zu dem Rechtsproblem hat der Senat bereits eingehende Ausführungen in der Entscheidung I 34/53 S vom 9. Juni 1953 (BStBl 1953 III S. 250, Slg. Bd. 57 S. 654) gemacht. Ergänzend wird folgendes bemerkt:

Der Senat hat in der Entscheidung ausdrücklich das Recht der Verwaltung anerkannt, unabhängig von der Rechtsprechung das Gesetz selbst zu prüfen und von der im einzelnen Fall getroffenen Entscheidung eines Steuergerichts, auch des Bundesfinanzhofs, abzuweichen. Auch die Gerichte können irren. Ein Gericht kann eine Vorschrift versehentlich nicht beachten oder offensichtlich falsch anwenden. Das Rechtsproblem erschöpft sich aber nicht in dieser Betrachtung. Man wird der Rechtsprechung der oberen Bundesgerichte im demokratischen Rechtsstaat eine über den Einzelfall hinausgehende Bedeutung zumessen müssen.

Der Bundesfinanzhof veröffentlicht seine Entscheidungen, denen er besondere Bedeutung zumißt, im Teil III des BStBl. Auch die Entscheidungen der anderen oberen und obersten Bundesgerichte erscheinen in Sammlungen, die allerdings zum Teil von den Richtern selbst herausgegeben werden. Die Veröffentlichung der Entscheidungen soll der Rechtssicherheit dienen. Die Auslegung des Gesetzes durch das obere Bundesgericht soll richtungweisend sein. Das Reichsgericht hat in seiner Entscheidung III 49/28 vom 29. März 1928 (Reichsgericht in Strafsachen Bd. 62 S. 110) ausgeführt, es sei berufen, die Einheit des Rechts und seine Anwendung in der Rechtsprechung innerhalb des Reichsgebiets zu wahren. In seinen Urteilen verkörpere sich jene Einheitlichkeit der Rechtsprechung, gleichviel, ob ein nachgeordnetes Gericht eine abweichende Auffassung vertrete. In dem Urteil 4 D 79/34 vom 26. Juni 1934 (Reichsgericht in Strafsachen Bd. 68 S. 234, RStBl 1934 S. 822) spricht das Reichsgericht die gleichen Grundsätze für den Reichsfinanzhof aus. Siehe auch den Aufsatz des Professors an der Universität Königsberg Sauer in "Die Reichsgerichtspraxis im deutschen Rechtsleben" Bd. 1 S. 123, 140 (Verlag Walter de Gruyter & Co.). Mit der Frage der Bindung der Finanzbehörden an die Urteile des Bundesfinanzhofs setzt sich der Staatsrechtslehrer an der Universität Frankfurt Giese in der Finanz-Rundschau 1955 S. 245 auseinander. Er sieht in der Rechtssicherheit den entscheidenden Gesichtspunkt. Das Bundesverfassungsgericht habe die Rechtssicherheit als wesentlichen Bestandteil des Rechtsstaates bezeichnet, so in dem Urteil 1 BvL 23/51 vom 1. Juli 1953 (Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Bd. 2 S. 381, 403).

Der Senat stimmt der Auffassung zu, daß die "Rechtssicherheit" die Grundlage für die Beurteilung des Rechtsproblems bildet.

Das Bundesverfassungsgericht hat, wie Giese ausführt, mit Nachdruck die Rechtssicherheit als Grundlage des demokratischen Rechtsstaates in ständiger Rechtsprechung bezeichnet. In der Entscheidung 1 BvL 106/53 vom 18. Dezember 1953 (Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Bd. 3 S. 225, 237) sieht es die Rechtssicherheit als ein wesentliches Element des rechtsstaatlichen Prinzips an. Es gehöre zu den im GG getroffenen Grundentscheidungen, die echte Gerechtigkeitspostulate verwirklichen sollten. Die Rechtssicherheit als Verfassungsforderung spielt auch eine große Rolle in der Rechtsprechung der Gerichte zum Problem der Rückwirkung von Gesetzen. Siehe hierzu die zusammenfassende Darstellung in der Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 34/53 S vom 9. Juni 1953 (BStBl 1953 III S. 250, Slg. Bd. 57 S. 654). Siehe auch Entscheidungen des Bundesfinanzhofs I 33/53 U vom 8. September 1953 (BStBl 1953 III S. 318, Slg. Bd. 58 S. 70) und I 31/54 U vom 16. August 1955 (BStBl 1955 III S. 309, Slg. Bd. 61 S. 289). In seiner Entscheidung aus neuester Zeit 1 BvL 23/52 vom 24. Juli 1957 (Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Bd. 7 S. 89, 92) führt das Bundesverfassungsgericht aus, zur Rechtsstaatlichkeit gehöre nicht nur die Voraussehbarkeit, sondern auch die Rechtssicherheit und die materielle Richtigkeit oder Gerechtigkeit. Auch in seinem Beschluß 1 BvR 678/57 vom 12. Dezember 1957 (BStBl 1958 I S. 52) weist das Bundesverfassungsgericht bei der Frage der Verfassungsmäßigkeit des § 26 Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nachdrücklich auf das Prinzip der Rechtssicherheit hin.

Das Prinzip der Rechtssicherheit fordert, daß der Staatsbürger Klarheit darüber besitzt, wie die Organe des Staates, also auch die Verwaltung und die Gerichte, die Rechtsnormen auslegen. Widerspruchsvolle Auffassungen zwischen Verwaltung und Gericht, sowie innerhalb der Gerichte schaffen beim Staatsbürger Unsicherheit und widerstreben dem Grundsatz der Rechtssicherheit.

Eng mit dem Prinzip der Rechtssicherheit verbunden ist auch die Forderung nach einer möglichst konstanten Rechtsprechung.

Der Gedanke der Rechtssicherheit beherrscht auch die gesetzlichen Vorschriften für die Gerichte. Die Möglichkeit widersprechender Entscheidungen soll eingeschränkt werden. Der Rechtssicherheit soll vor allem das in Art. 95 GG vorgesehene oberste Bundesgericht dienen, das zur Wahrung der Einheitlichkeit der Rechtsprechung der oberen Bundesgerichte berufen ist. Die Möglichkeit widersprechender Entscheidungen soll bei Obergerichten durch die Pflichten zur Anrufung des Plenums, des Großen Senats und der Vereinigten Großen Senate eingeschränkt werden; vgl. für das Bundesverfassungsgericht § 16 Abs. 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht, für den Bundesgerichtshof in Zivil- und Strafsachen § 136 des Gerichtsverfassungsgesetzes (GVG), für das Bundesarbeitsgericht § 45 Abs. 2 Satz 1 des Arbeitsgerichtsgesetzes, für das Bundesverwaltungsgericht § 47 Abs. 1 des Gesetzes über das Bundesverwaltungsgericht, für das Bundessozialgericht § 42 des Sozialgerichtsgesetzes und für den Bundesfinanzhof § 66 Abs. 1 AO. Dem gleichen Zweck dienen für die Oberlandesgerichte als Revisionsgerichte in Strafsachen § 121 Abs. 2 GVG und als für die weitere Beschwerde im Verfahren der freiwilligen Gerichtsbarkeit und in Grundbuchsachen zuständige Gerichte § 28 Abs. 2 des Gesetzes über die Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit und § 79 Abs. 2 der Grundbuchordnung. Zur Fortbildung des Rechts oder zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung kann bei fast allen oberen Bundesgerichten ein Senat die Entscheidung des Großen Senats herbeiführen; vgl. für den Bundesgerichtshof in Zivilsachen und Strafsachen § 137 GVG, für das Bundesarbeitsgericht § 45 Abs. 2 Satz 2 des Arbeitsgerichtsgesetzes, für das Bundesverwaltungsgericht § 47 Abs. 2 des Gesetzes über das Bundesverwaltungsgericht und für das Bundessozialgericht § 43 des Sozialgerichtsgesetzes. Die Einheitlichkeit der Rechtsanwendung im Besteuerungsverfahren und die Rechtsfortbildung soll auch durch die in § 63 AO und § 6 des Gesetzes über den Bundesfinanzhof geregelte Erstattung von Gutachten durch den Bundesfinanzhof gewährleistet werden. Bei der in verschiedenen Gesetzen vorgesehenen besonderen Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache oder Abweichens von einer Entscheidung bestimmter Gerichte handelt es sich um eine Einrichtung, die der Einheitlichkeit der Rechtsprechung dienen soll (§ 546 Abs. 2 der Zivilprozeßordnung, § 73 Abs. 2 des Gesetzes gegen Wettbewerbsbeschränkungen, § 72 Abs. 1 des Arbeitsgerichtsgesetzes, § 53 Abs. 1, 2 Buchst. a und c des Gesetzes über das Bundesverwaltungsgericht, § 162 Abs. 1 Ziff. 1 des Sozialgerichtsgesetzes und § 286 Abs. 1 AO). Auch § 468 Abs. 1 AO wird von dem Gedanken der Rechtssicherheit beherrscht; denn durch diese Bestimmung soll im Interesse einer einheitlichen Rechtsanwendung verhindert werden, daß Strafgerichte im Steuerstrafverfahren über steuerliche Fragen abweichend von Steuerbehörden oder Steuergerichten entscheiden (vgl. Entscheidung des Bundesfinanzhofs IV F 2/51 U vom 6. März 1952 - BStBl 1952 III S. 103, Slg. Bd. 56 S. 261 -).

Das GG enthält keine Bestimmungen, die abweichende Auffassungen zwischen Verwaltung und Rechtsprechung unterbinden. Der Gesetzgeber war wohl der Ansicht, daß die oberen Bundesgerichte Gesetz und Recht richtig auslegen und die Verwaltung grundsätzlich dieser Rechtsprechung jedenfalls dort folgt, wo es sich um eine ständige Rechtsprechung handelt, die unter Mitwirkung der obersten Verwaltungsbehörden (§ 287 Ziff. 2 AO, § 6 Abs. 1 des Gesetzes über den Bundesfinanzhof) entstanden ist. Bei einer anderen Ansicht wäre in dieser für die Rechtssicherheit wesentlichen Frage verfassungsrechtlich ein Leerraum gegeben. Es muß hierbei auch die Besetzung der oberen Bundesgerichte beachtet werden. Sie erfolgt unter Mitwirkung des Richterwahlausschusses, dem Vertreter des Bundestages und der Länder angehören (Art. 95 Abs. 3, Art. 96 GG). Hierdurch soll in besonderem Masse die verfassungsmäßige Ordnung (verfassungstreue Rechtsprechung) gewährleistet werden. Die Auslegung der Gesetze durch ein oberes Bundesgericht soll das besondere Vertrauen der Staatsbürger genießen. Wenn auch Rechtsprechung und Verwaltung im Rahmen des demokratischen Rechtsstaates selbständige Träger der Staatsfunktionen sind (Dreiteilung der Gewalten), so handelt es sich doch um Organe eines Staates. Dies ist für das Problem der Rechtssicherheit wesentlich.

Von der gleichen Ansicht geht wohl auch die Entscheidung des Bundesfinanzhofs IV 382/55 S vom 24. Juli 1956 (BStBl 1957 III S. 111, Slg. Bd. 64 S. 291) aus, wenn sie ausführt, der Verwaltung sei es verboten, Anordnungen zu erlassen, die mit dem durch die Rechtsprechung ausgelegten Gesetzesrecht nicht vereinbar seien. Auch der Bundesminister der Finanzen vertritt diese Ansicht in seiner Niederschrift über die Besprechung mit den Vertretern des Bundesfinanzhofs am 11. Februar 1956 (Der Betriebs-Berater 1956 S. 230), und in dem Antwortschreiben an den Bundesverband der Steuerberater vom 30. Mai 1958 (Der Betrieb 1958 S. 669). Siehe auch Bundesminister der Finanzen Dr. Schäffer (Bulletin des Presse- und Informationsamts der Bundesregierung 1955 S. 541): "Die Regierung ist die Exekutive und diese darf mit der Rechtsprechung nicht in Konflikt kommen", sowie die Ansprachen bei der Verabschiedung des bisherigen Präsidenten und der Einführung des neuen Präsidenten des Bundesverwaltungsgerichts in der Neuen Deutschen Beamten-Zeitung 1958 S. 161.

Diese Erwägungen führen zu dem Ergebnis, daß der Rechtsauslegung durch den Bundesfinanzhof insbesondere dort, wo es sich um eine ständige Rechtsprechung unter Beteiligung der obersten Verwaltungsbehörden (§ 287 Ziff. 2 AO, § 6 Abs. 1 des Gesetzes über den Bundesfinanzhof) handelt, aus dem Verfassungsgrundsatz der Rechtssicherheit heraus, eine über den Einzelfall hinausgehende Bedeutung zukommt. übergangsregelungen im Sinne der oben gemachten Ausführungen mit Billigkeitsmaßnahmen werden im allgemeinen die Voraussetzungen des § 131 AO dann fehlen, wenn eine änderung der Rechtsprechung durch den Bundesfinanzhof nicht erfolgt und wenn eine Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs, des Obersten Finanzgerichtshofs und des Bundesfinanzhofs zu dem Streitproblem bereits zur Zeit der Maßnahme des Steuerpflichtigen vorliegt. Die Rechtsprechung ist ihm dann bekannt, es sei denn, daß er sich nicht entsprechend unterrichtet hat. Er handelt dann im Bewußtsein der Beurteilung seiner Maßnahme durch das obere Steuergericht.

übergangsregelungen sind somit im Rahmen des § 131 AO bei änderungen in der Auslegung der Gesetze möglich. Siehe auch den letzten Absatz des Urteils des Bundesverfassungsgerichts 2 BvF 1/57 vom 24. Juni 1958 (BStBl 1958 I S. 403, 408 - am Ende -). Die Begriffe Unbilligkeit und Treu und Glauben sind unbestimmte Rechtsbegriffe. Bei ihrer Anwendung muß die Bedeutung der Aufgaben des Bundesministers der Finanzen (der Finanzverwaltungen der Länder) und der Steuer für das Wirtschaftsleben beachtet werden. Es dürfen die Grenzen für die Vollmacht der Verwaltung nicht zu eng gezogen werden. Es muß die der Finanzverwaltung gestellte große Aufgabe berücksichtigt werden. Die Grenze für die übergangsregelung im Sinne des § 131 AO bildet die Gesetzestreue. Hierbei ist auch die Bedeutung der Rechtsprechung der oberen Bundesgerichte in dem oben dargestellten Sinne zu beachten. Daß Art. 3 GG nicht dazu führen kann, das Gesetz nicht anzuwenden, sofern vom Gesetz abweichende Verwaltungsrichtlinien vorliegen, ist in der Entscheidung des Bundesfinanzhofs VI 72/56 U vom 22. November 1957 (BStBl 1958 III S. 44, Slg. Bd. 66 S. 111) im einzelnen dargestellt. Nicht entscheidend ist es hierbei, ob es sich um Verwaltungsanordnungen zuungunsten oder zugunsten des Steuerpflichtigen handelt. Vgl. auch Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts 1 BvR 208/51 vom 23. November 1951 (Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Bd. 1 S. 82, 85), 1 BvR 137/52 vom 13. Juni 1952 (Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Bd. 1 S. 333-345) und Urteil des Oberverwaltungsgerichts Münster I A 6/55 vom 14. Juni 1955 (Amtliche Sammlung der Entscheidungen der Oberverwaltungsgerichte Münster und Lüneburg Bd. 9 S. 294 bis 296).

Handelt es sich um Verwaltungsanweisungen, für die die gesetzliche Ermächtigung im Rahmen des § 131 AO verneint werden muß, so scheiden sie für das finanzgerichtliche Verfahren aus, da eine andere Rechtsgrundlage nicht erkennbar ist. Unberührt davon bleiben die in den Entscheidungen des Bundesfinanzhofs IV 47/54 S vom 22. September 1955 (BStBl 1956 III S. 181, Slg. Bd. 62 S. 488) und IV 382/55 S vom 24. Juli 1956 (BStBl 1957 III S. 111, Slg. Bd. 64 S. 291) dargestellten Grundsätze über die Bindung der unteren Verwaltungsdienststellen an die Anweisungen ihrer vorgesetzten Behörden sowie das Recht der Rechnungshöfe, diese Anweisungen im Rahmen ihrer Befugnisse zu prüfen.

Im Streitfall wird in dem Ministerialerlaß ausgesprochen, daß unter bestimmten Voraussetzungen Ergebnisabführungsverträge aus der Zeit vor dem 1. Januar 1955 auch dann anerkannt werden können, wenn sie nur für kurze Zeit abgeschlossen worden sind. Diese Auffassung ist mit der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs nicht vereinbar, wie bereits das Finanzgericht eingehend dargestellt hat. Der Reichsfinanzhof hat in der Entscheidung I 15/44 vom 9. Mai 1944 (RStBl 1944 S. 539, Slg. Bd. 54 S. 102) ausgeführt, daß nach seiner ständigen Rechtsprechung Ergebnisabführungsverträge grundsätzlich für eine längere Dauer geschlossen werden müssen. In dem von ihm entschiedenen Fall hat er beanstandet, daß keine auf die Dauer berechnete Vereinbarung vorliege. Gleichartige Grundsätze hat der Bundesfinanzhof in der Entscheidung I 73/54 U vom 8. März 1955 (BStBl 1955 III S. 187, 190, Slg. Bd. 60 S. 489) ausgesprochen. Des weiteren hat der Reichsfinanzhof, dem der Senat beigetreten ist, gefordert, daß Ergebnisabführungsverträge nicht dazu dienen dürfen, willkürlich die Ergebnisse einer Untergesellschaft auf die Obergesellschaft zu verlagern. Zur Rechtsprechung siehe im einzelnen Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 73/55 U vom 14. Februar 1956 (BStBl 1956 III S. 151, Slg. Bd. 62 S. 407) und Gutachten I D 1/56 S vom 27. November 1956 (BStBl 1957 III S. 139, Slg. Bd. 64 S. 368).

Das Finanzgericht ist im Streitfalle ohne Rechtsverstoß nach § 288 AO zu der Ansicht gelangt, daß der Ergebnisabführungsvertrag den jeweiligen Verhältnissen angepaßt werden sollte, und deshalb die von der Rechtsprechung für die Anerkennung aufgestellten Voraussetzungen nicht gegeben sind. Die Rb. kann sich nicht auf den Ministerialerlaß mit Erfolg stützen, weil die Voraussetzungen des § 131 AO nicht erfüllt sind, ganz abgesehen davon, daß eine unmittelbare Verfügung des Finanzamts im Sinne des § 131 Abs. 1 AO fehlt. Es braucht deshalb auch nicht geprüft zu werden, ob die durch einen Ministerialerlaß getroffene Regelung über die körperschaftsteuerliche Behandlung von Organschaften mit Ergebnisabführungsverträgen, die die von der Bundesregierung mit Zustimmung des Bundesrats erlassenen KStR 1955 teilweise abändert, unter Art. 108 Abs. 6 GG fällt.

Die Rb. wird als unbegründet zurückgewiesen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 409162

BStBl III 1958, 409

BFHE 67, 354

BB 1958, 1048

DB 1958, 1145

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