BFH Urteil vom 17.05.1952 - I 4/52 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Verfahrensrecht/Abgabenordnung

Leitsatz (amtlich)

Die Frage der Gewinnverwirklichung stiller Reserven bei der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens gewerblicher Betriebe ist auf der Grundlage der wirtschaftlichen Betrachtungsweise zu entscheiden.

Werden zum Umsatz bestimmte Güter, in denen stille Reserven ruhen, veräußert, so spricht die Vermutung für die Absicht des Kaufmannes, diese stillen Reserven zu realisieren. Für die Produktionsmittel gilt die Vermutung nicht.

Bei der Beurteilung der Gewinnverwirklichung ist auch die eigene Auffassung des Kaufmannes zu berücksichtigen, soweit sie in der Kalkulation und der Rechnungstellung zum Ausdruck kommt.

Normenkette

EStG § 6 Ziff. 1, § 6/2; StAnpG § 1 Abs. 2-3; AO § 9

Tatbestand

Die beschwerdeführende Firma (AG) betreibt ein Plattier-, Walz-, Preß- und Stanzwerk, sowie eine Draht- und Röhrenzieherei. Sie verarbeitet Edelmetalle zu Halbzeugfabrikaten (Bleche, Drähte, Röhren, Füllhalterteile, Kontakte) , die zur gewerblichen Weiterverwendung durch andere Unternehmen bestimmt sind.

Strittig ist die Bewertung ihrer Gold- und Silberbestände zum 31. März 1945 und zum 20. Juni 1948. Es betrugen:

Die Goldvorräte am 31. März 1945 ------------- 50 kg, am 31. März 1946 ------------- 48 kg, am 31. März 1947 ------------- 48 kg, am 20. Juni 1948 ------------- 45 kg. die Silbervorräte am 31. März 1946 ---------- 3.000 kg, am 31. März 1947 ---------- 3.050 kg, am 20. Juni 1948 ---------- 3.100 kg.Die Firma hat die Goldvorräte seit 1925 gleichbleibend mit 2 975 RM je kg bewertet, obwohl der amtliche Goldpreis während des Krieges auf 3 500 RM erhöht worden ist. Ebenso hat sie das Silber seit 1925 mit dem damaligen amtlichen Preis von 38,50 RM bewertet, obwohl dieser Stoppreis seit Juli 1947 nicht mehr gegolten und der damalige Weltmarktpreis 78,60 RM betragen hat. Das Finanzamt hat das Gold ab 31. März 1945 und das Silber in der RM-Schlußbilanz mit den höheren Preisen bewertet. Strittig ist die Veranlagung 1945 und I/1948. In den Jahren 1946 und 1947 hat die Firma Verlust ausgewiesen.

Die Firma begründet ihre Bewertung wie folgt: Seit dem ersten Weltkrieg sei es in der Edelmetall- Halbzeugindustrie im Gegensatz zu der Schmuck- und Silberwarenindustrie üblich, daß das zur Verarbeitung benötigte Edelmetall überwiegend von dem Besteller angeliefert werde. Er liefere entweder vor, bei oder nach Ausführung des Auftrages die Menge an Edelmetall in Natur ( Feinmetall, Bruchmetall und dergleichen ) an, die in dem bestellten Gegenstand enthalten sei, oder er bringe einen auf seinen Namen lautenden Edelmetallbezugschein bei, auf Grund dessen das Edelmetall von einer Scheideanstalt bezogen werde. Buchmäßig teilte sich der Auftrag in zwei Vorgänge. Die Facon werde ähnlich dem Werklohn in Geld berechnet, dagegen finde über das Edelmetall selbst eine gewichtsmäßige Abrechnung statt. Wenn z. B. ein Kunde Double- Blech bestelle, das erfahrungsgemäß 300 g Gold enthalte, so müsse er diese Menge entweder in Natur beistellen oder über sie einen Bezugschein beibringen. In beiden Fällen werde er in der Metallbuchhaltung auf seinem Gewichtskonto mit 300 g erkannt. Ergebe die endgültige Berechnung, daß einschließlich eines pauschalberechneten Bearbeitungsverlustes 290 oder 310 g benötigt würden, so werde er mit dem tatsächlichen Feininhalt belastet, so daß auf seinem Gewichtskonto ein Saldo von 10 g zu seinen Gunsten oder zu seinen Ungunsten verbleibe. Dieser Saldo werde entweder bei der folgenden Bestellung metallmäßig verrechnet oder in Natur ausgeglichen.

In der Finanzbuchhaltung erscheine bei tatsächlicher Beistellung der Wert des Edelmetalles überhaupt nicht, sondern nur der Faconwert. Bei Beibringung eines Bezugscheines werde neben dem Faconpreis auch der Metallwert - jedoch gesondert - berechnet, und zwar in gleicher Höhe, wie er von der Scheideanstalt dem Halbzeugwerk in Rechnung gestellt worden sei. Das Halbzeugwerk behandle also den Metallwert lediglich als durchlaufenden Posten. In beiden Fällen seien etwaige Metallpreisschwankungen zwischen Bestellung und Ablieferung, bzw. Abrechnung für das Halbzeugwerk bedeutungslos. Sie gingen zu Rechnung des Bestellers.

Dieses Verfahren sei auch durch die Erklärung der Edelmetalle zu Devisenwerten und durch die Bewirtschaftungsbestimmungen nicht verändert worden. Im Gegenteil, es hätte sich durch die Beschränkungen in der Verfügungsmöglichkeit über die Edelmetalle sowie die den Werken auferlegte Verpflichtung zur Anmeldung der Bestände und zur Lagerbuchführung die laufend kontrolliert würden, eine besonders sorgfältige Beachtung der Metallabrechnung erforderlich gemacht.

Erst seit Oktober 1949 sei eine Ausnahmeregelung für das sogen. Alt- und Bruchmetall getroffen worden. Dieses könne zu einem echten Marktpreis gekauft werden. Seitdem gebe es also für die Halbzeugfabrikanten zwei preismäßig unterschiedene Sorten von Edelmetallen (das sogenannte Devisenmetall und das freie Metall), die gewichtsmäßig rechnerisch getrennt geführt würden. Etwaige Bestände an freiem Metall würden mit den gegenüber dem Devisenmetall in der Regel höheren Anschaffungskosten bewertet.

Für den hier zur Behandlung stehenden Zeitraum seien Exportgeschäfte, für die eine andersartige Regelung gelte, bei der Firma nicht vorgenommen.

Wenn die Halbzeugfabrik trotz der geschilderten Beilieferungspflicht des Bestellers über einen eigenen Bestand verfügen müßten, so erkläre sich dies aus der technischen Eigenart des Betriebsablaufes. Hier seien außer den Metallmengen, die als Legierung, Halbzeug und dergleichen den Betrieb verließen, zusätzliche Mindestmengen an Edelmetall erforderlich, weil der Fabrikationsgang eine größere Menge Edelmetall erfordere als die Halbfertigerzeugnisse enthielten. Ohne diesen Mindestbestand könne der Betrieb seine Produktion weder aufnehmen noch durchführen. Um z. B. eine bestellte Menge Double-Blech, die 100 g Feingold enthalte, zu fabrizieren, müsse zusätzlich Feinmetall eingesetzt werden, daß dann als Abfall, Ausschuß usw. übrig bleibe.

Diese betriebstechnische Notwendigkeit eines eigenen Umlaufstockes sei auch vom Staat anerkannt worden. Er habe selbst in den Zeiten der größten Devisenknappheit den Halbzeugfabrikanten einen von der Ablieferung ausgenommenen Umlaufstock belassen und nach der Währungsumstellung den einzelnen Halbzeugfabrikanten durch eine Sonderzuteilung eine Erhöhung ihrer Bestände zukommen lassen, allerdings unter dem Vorbehalt einer jederzeitigen Rückgabeverpflichtung.

Die beschwerdeführende Firma habe neben diesen Geschäften lediglich in der Zeit vor und kurz nach der Währungsumstellung in einigen wenigen Fällen Gold zu Kompensationszwecken, bzw. für die Finanzierung des Wiederaufbaus ihres in den letzten Kriegsmonaten total zerstörten Betriebes abgegeben. Die Halbzeugfabrikanten seien nur Verarbeiter fremder Edelmetalle und Verwalter der eigenen Edelmetalle. Ob die Firma nur den Werklohn (Formpreis, Facon) in Rechnung gestellt habe, sei gleichgültig, denn auch in den wenigen Fällen, wo anders vorgegangen worden sei, sei das Edelmetall nicht bezahlt, sondern mit der tatsächlichen Gegenlieferung verrechnet worden. Der gleiche Tatbestand habe vor kurzem dem Umsatzsteuersenat des Bundesfinanzhofs vorgelegen. In dem Urteil II 13/51 vom 24. August 1951, Bundessteuerblatt (BStBl) 1952 Teil III S. 97, Amtsblatt des Bayerischen Staatsministeriums der Finanzen 1952 S. 295, habe der Bundesfinanzhof Werkleistungen im Sinne des § 8 der Durchführungsbestimmungen zum Umsatzsteuergesetz (UStDB) angenommen, obwohl der Steuerpflichtige (Stpfl.) nicht den Werklohn, sondern die Fertigware berechnet habe. Entscheidend sei nach den Ausführungen des Bundesfinanzhofs, ob nach dem Willen der Parteien der Unternehmer oder der Abnehmer den Stoff liefern solle. Der Kunde habe im wirtschaftlichen Ergebnis nur die Arbeit bezahlt.

Jede Gewinnrealisierung setze voraus, daß Teile des Umlaufvermögens wirtschaftlich bewegt würden, d. h. daß Abgänge und Zugänge, die sich auf das Rechnungswesen des Unternehmens auswirkten, stattfänden. Dies sei aber hier nicht der Fall. Es finde wirtschaftlich weder ein Zu- noch ein Abgang statt, und das auf RM lautende Rechnungswesen werde durch die physischen Vorgänge hinsichtlich des Edelmetallbestandes nicht beeinflußt. Die Gold- und Silberbestände seien nicht zum Umsatz bestimmt. Dies komme auch darin zum Ausdruck, daß sie wie Anlagevermögen mit Eigen- und langfristigem Fremdkapital finanziert worden seien. Diese Art der Finanzierung sei auch bei anderen Doublefabriken und bei den Scheideanstalten üblich.

Das Finanzamt begründete seine Auffassung, daß Gewinnrealisierung gegeben sei, wie folgt:

Zur Deckung der umgesetzten Goldbestände habe die Firma im Tauschwege von ihren Kunden Gold erhalten. Der Neuzugang müsse zum Anschaffungspreis, dem Stoppreis von 3 500 RM je kg, angesetzt werden. Es sei nur noch Gold mit einem Anschaffungspreis von 3 500 RM je kg in den strittigen Zeiträumen vorhanden gewesen. Das gleiche gelte für den Silbervorrat. Am 20. Juni 1948 habe die Firma nur Silberbestände mit einem Anschaffungspreis von 78,60 RM je kg gehabt. Einen Teilbestand nach dem Gutachten des Obersten Finanzgerichtshofs I D 2/49 S vom 3. Juni 1949, Ministerialblatt des Bundesfinanzministers (MinBlFin.) 1950 S. 333, Amtsblatt des Bayerischen Staatsministeriums der Finanzen 1949 S. 205) als eisernen Bestand anzuerkennen, sei nicht möglich, weil Feingold und Feinsilber mit Rücksicht auf den hohen Wert nicht für die Bildung eines eisernen Bestandes in Frage komme.

Die Firma sah die Voraussetzungen für einen eisernen Bestand als gegeben an und reichte hierzu ein Gutachten eines Sachverständigen ein. Im Jahr 1950 habe ihr monatlich benötigter Mindestbestand an Gold zwischen 16 und 22 kg geschwankt. Die Reichsstelle für Edelmetalle habe zum 31. März 1937 einen Goldbestand von 20 kg als eisernen, nicht ablieferungspflichtigen Bestand anerkannt. Im Berufungsverfahren beantragte die Firma eine Teilmenge von 22 kg als eisernen Bestand anzuerkennen und mit 2 975 RM je kg zu bewerten. Ihre Geschäfte seien keine Tauschgeschäfte, wie dies das Finanzamt annehme, also keine Umsätze eines individuellen Wertes gegen einen anderen individuellen Wert, sondern es handle sich um die Hingabe einer vertretbaren Sache, die in gleicher Art, Güte und Menge zurückgefordert werde, also um ein Darlehen (§ 607 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -). Der Kunde erhalte wirtschaftlich mit der fertigen Ware nur das gelieferte Feingold zurück. Auf darlehnsweise hingegebene Wirtschaftsgüter fänden aber die Grundsätze über die Auflösung stiller Reserven keine Anwendung. Trotz der fortgesetzten Veränderung in der Zusammensetzung des Metallbestandes liege keine Gewinnverwirklichung vor, solange die Höhe des Bestandes gleichbleibe. Diesen Beweis könne sie beim Goldbestand nicht führen, da die buchmäßigen Unterlagen vernichtet worden seien. Beim Silberbestand sei seit der Preiserhöhung bis zum 20. Juni 1948 nur in einem Falle Silber - nach den Festsetzungen des Finanzgerichts 15 kg - zugekauft worden. Alle anderen Zugänge seien Lieferungen von Kunden, die durch gleich hohe Rücklieferungen ausgeglichen worden seien.

Hinsichtlich des Silberbestandes vom 20. Juni 1948 beantragte die Firma im Berufsverfahren den gesamten aus dem vorigen Wirtschaftsjahr übernommenen Bestand von 3 050 kg mit dem alten Wert von 38,50 RM je kg zu bewerten.

Das Finanzgericht nahm im wesentlichen wie folgt Stellung: Der hohe Wert der Edelmetalle stehe einer Festbewertung in Form eines eisernen Bestandes nicht entgegen. Diese Ansicht habe auch der Bundesminister der Finanzen in der von der Firma überreichten Antwort auf die Eingabe eines Bundestagsabgeordneten vertreten. Von Bedeutung sei, daß das Feingold und das Feinsilber, von Rohmaterialien abgesehen, in Blechen, Drähten, Röhren, also Halb- und Fertigfabrikaten enthalten seien. Dies zwinge zu der Prüfung, ob die Bewertung der Halb- und Fertigfabrikate unter Umrechnung auf die Metallgewichte ohne Rücksicht auf den jeweiligen Verarbeitungsgrad in der hier in Frage kommenden Industrie üblich sei. Die Frage sei zu bejahen. Nach der Stellungnahme der Deutschen Gold- und Silberscheideanstalt (DEGUSSA) in Frankfurt/Main entspreche es einer jahrzehntelangen übung, bei der Inventur sämtliche edelmetallenthaltenden Bestände auf Feingold usw. umzurechnen und den so ermittelten Metallinhalt einheitlich zu bewerten. Bei Halbzeugen und Fertigfabrikaten trete ein Zuschlag für Formkosten hinzu. Einer anderen Form der Erfassung und Bewertung des Edelmetalles stünden technische Schwierigkeiten entgegen. Wie die gutachtliche äußerung der Fachgruppe "Scheideanstalten" mit Recht bemerke, könnten die Fertigerzeugnisse der Schmuckwarenindustrie nicht mit den Erzeugnissen der Halbzeugwerke auf eine Stufe gestellt werden. Die hier streitige Bewertungsart sei in der Nichteisen- Metallwirtschaft allgemein üblich (Siehe Binder, der Eiserne Bestand im Vorratsvermögen der Nichteisen-Metallwirtschaft, S. 23 ff).

Das Finanzgericht trete der von Schmalenbach in seinem Werke über die Dynamische Bilanz vertretenen Auffassung, sowie den entsprechenden Ausführungen in dem Gutachten des Obersten Finanzgerichtshof I D 2/49 S über die Möglichkeit der Bildung eines eisernen Bestandes bei den Gütern des Vorratsvermögens, soweit sie anlageähnlichen Charakter hätten, bei. Es sehe die Voraussetzungen hierfür bei einem Teil der Gold- und Silbervorräte als gegeben an. Die Höhe des eisernen Bestandes müsse durch Schätzung ermittelt werden. Eine wertvolle Unterlage biete das Gutachten der Reichsstelle für Edelmetalle, das einen Bestand von 20 kg Gold zum 31. März 1937 als eisernen Bestand anerkannt habe. Die Schätzung des eisernen Bestandes sei vorsichtig vorzunehmen, da nach dem Gutachten des Obersten Finanzgerichtshofs der Begriff des "anlageähnlichen Charakters" eng zu fassen sei. Unter Würdigung aller Umstände schätze das Finanzgericht einen eisernen Bestand an Gold zum 31. März 1945 von 20 kg, an Silber zum 31. März 1947 von 800 kg.

Hinsichtlich der darüber hinausgehenden Bestände bejahe es die Gewinnrealisierung. Es handle sich bei den Geschäften um Kaufverträge mit der zusätzlichen Abrede einer Hingabe von Altmetallen an Erfüllung statt als Voraussetzung der Herstellung und der Lieferung.

Gegen die Entscheidung des Finanzgerichts legten sowohl das Finanzamt wie die Firma Rechtsbeschwerde (Rb.) ein. Das Finanzamt vertritt seinen bei der Veranlagung eingenommenen Standpunkt. Die Firma führt in Ergänzung ihrer bisherigen Darstellung im wesentlichen noch folgendes aus:

Gold und Silber seien Devisenwerte, deren Verwendung im Wirtschaftsverkehr beschränkt sei. Die Deviseneigenschaft sei bei den Edelmetallen durch das Gesetz Nr. 53 der Amerikanischen und der Britischen Militärregierung aufrecht erhalten worden. Hiernach dürfen Gold und Silber ohne Rücksicht auf ihre Form und ihren Gehalt nicht Gegenstand von Geschäften irgendwelcher Art sein. Die Edelmetalle unterlägen strengen Anmelde- und Anbietungspflichten, Verstöße würden bestraft. Hierzu träten die Bewirtschaftungsvorschriften, die zum Teil noch weitergingen. Siehe Verordnung zur Sicherstellung der Deckung des Bedarfes an Edelmetallen und hieraus hergestellten technischen Erzeugnissen vom 21. März 1951, Bundesanzeiger (BA) 1951 Nr. 57.

Zwischen Edelmetallen ( und bestimmten Nichteisen-Metallen ) und allen anderen Rohstoffen bestehe ein grundlegender Unterschied. Edelmetalle blieben immer, ohne Rücksicht auf ihren Zustand, Rohstoff. Schafwolle könne, wenn sie einmal verarbeitet sei, nicht mehr in den Zustand unbearbeiteter Schafwolle zurückgeführt werden. Gold und Silber blieben immer Gold und Silber, gleichgültig ob sie sich als Feinmetall, als Legierung, als Halbfabrikat oder als Fertigfabrikat darbieten würden.

Hinsichtlich des Goldes begehre die Firma aus den oben mitgeteilten Gründen keine änderung der Entscheidung des Finanzgerichts. Hinsichtlich des Silbers werde der im Berufungsverfahren gestellte Antrag aufrechterhalten. Im übrigen sei in dem Urteil des Finanzgerichts die Körperschaftsteuer I/1948 unzutreffend berechnet worden. Da sich der vom Finanzgericht errechnete Gewinn auf einen Zeitraum erstrecke, der das Kalenderjahr 1947 mitumfasse, hätte der Steuersatz nach § 13 in Verbindung mit § 7 Abs. 2 und § 12 der Dritten Steuerüberleitungsverordnung vom 14. Februar 1949 ermittelt werden müssen.

Entscheidungsgründe

Die Prüfung der beiden Rb. ergibt folgendes:

Es handelt sich darum, ob die Frage der Gewinnrealisierung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu entscheiden ist. In der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs trat die wirtschaftliche Betrachtungsweise bei der Gewinnrealisierung insbesondere bei folgenden Problemen zutage:

Die Rechtsprechung vor 1933 hat sich besonders eingehend mit der Frage der wirtschaftlichen Nämlichkeit bei den Wertpapieren befaßt.

In der Entscheidung VI A 593/28 vom 13. Juni 1928 (Reichssteuerblatt - RStBl - 1928 S. 328) wurde ausgeführt, daß bei einzelnen Spekulationsgeschäften als verkauft die zuletzt gekauften Wertpapiere anzusehen seien, und zwar auch dann, wenn andere Stücke tatsächlich geliefert würden. An dieser Rechtsprechung hielt der Reichsfinanzhof in der Entscheidung VI A 899/28 vom 13. Dezember 1928 (RStBl. 1929 S. 136) fest. Im Ergebnis bedeutete dies das sogenannte Last in - First out - Verfahren. Darüber hinaus hat der Reichsfinanzhof in der Entscheidung VI A 899/28 folgende Grundsätze ausgesprochen: "Besitzt ein buchführender Kaufmann zu verschiedenen Preisen gekaufte Wertpapiere derselben Art, so steht es ihm frei, beim Verkauf von Wertpapieren dieser Art diejenigen Ankäufe in seinen Büchern anzugeben, denen der Verkauf gegenüber stehen soll, ohne daß er die bei diesen Ankäufen erworbenen Stücke auch tatsächlich liefert. Ist eine entsprechende Buchung beim Verkauf unterlassen, so können bei der Bilanzaufstellung jedenfalls immer die zuletzt vor dem Verkauf angeschafften Stücke als verkauft behandelt werden".

Die wirtschaftliche Betrachtungsweise bildet auch die Grundlage der Entscheidung VI A 292/28 vom 20. Juni 1928 (Steuer und Wirtschaft - StuW - 1928 Nr. 452): "Wird zur Ausführung einer Einkaufskommission ein Wertpapier einem nicht zur Veräußerung bestimmten Bestand entnommen und der Bestand alsbald durch Ankauf eines gleichen Wertpapiers ergänzt, so ist das letztere mit dem Buchwert des veräußerten Wertpapieres zu bewerten". Eingehend befaßte sich der Reichsfinanzhof mit der Frage der wirtschaftlichen Nämlichkeit bei den börsenmäßigen Prolongationsgeschäften, insbesondere den Kostgeschäften. Die Entscheidung VI A 1047/28 vom 27. Oktober 1928, RStBl. 1929 S. 35 führt aus: " Ist ein buchführender Kaufmann am Bilanzstichtage Hereingeber eines Kostgeschäfts, so ist er berechtigt, die veräußerten Effekten wie ihm gehörig mit dem ursprünglichen Anschaffungspreis zu bewerten und den Rückkaufpreis wie eine Darlehnsschuld zu behandeln". Gleichzeitig wird in der Entscheidung folgendes ausgeführt: "Nach Zurückerwerb der Effekten ist der Hereingeber in derselben Lage wie vor Abschluß des Kostgeschäfts; denn daß er nicht dieselben Stücke zurückerhält, ist wirtschaftlich bedeutungslos, da eine Gelsenkirchen Aktie genau denselben Wert hat wie die andere. Es ist nicht anders, als wenn die Aktien nur verpfändet worden wären. Deshalb ist der Hereingeber berechtigt, die zurückerhaltenen Stücke mit dem Buchwert der hingegebenen in die Bilanz einzusetzen". Die gleichen Grundsätze kommen in der Entscheidung VI A 1153/28 vom 3. Oktober 1928 (StuW 1928 Nr. 816) zum Ausdruck, die sich ebenfalls mit der Behandlung der Kostgeschäfte befaßt.

Eingehend hat diese Rechtsprechung der seinerzeitige Präsident des VI. Senats Becker im Schrifttum besprochen. Siehe insbesondere StuW 1928 Spalte 905 und 955 ff, 1280, 1281, sowie sein Erläuterungsbuch zum Einkommensteuergesetz 1925 S. 913 und 1032. Er vertrat die Auffassung, daß die Lehre von der Nämlichkeit des Gegenstandes im Steuerrecht anders wie im bürgerlichen Recht, nämlich nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten behandelt werden müsse. "Endlich noch ein Wort zur Lehre von der Nämlichkeit eines Gegenstandes. Diese Lehre, die im bürgerlichen Recht so außerordentlich wichtig ist, muß steuerrechtlich sehr scharf auf ihre Anwendbarkeit geprüft werden". "Ich bekenne mich unumwunden dazu, daß ich diese Lehre, die die Grundlage für die Abgrenzung des sachenrechtlichen Herrschaftsgebietes: ubi rem meam invenio, ibi eam vindico - gegen nur schuldrechtliche Schutzrechte (Bereicherungsansprüche, Retentionsrechte wegen Verwendungen, actio de tigno iuncto) bildet, für eine der erstaunlichsten Schöpfungen des römischen Rechts halte, aber - und das ist der springende Punkt; sie erschöpft ihre Bedeutung mit dem Herrschaftsgebiete des bürgerlichen Rechts und etwa noch des Strafrechts; sie in das Steuerrecht hineinzutragen, könnte verheerend wirken". "Aber trotz mancher Ansätze bei dem § 19 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) denkt wohl niemand daran, den Kultus des klaren Wortlauts soweit zu treiben, daß er die Nämlichkeitslehre des bürgerlichen Rechts bei Anwendung der §§ 19 und 20 vertreten möchte" (StuW 1928 Spalte 906 ff).

In seinem Erläuterungsbuch, S. 1166 hält er es hinsichtlich des für Wertpapiere in der Entscheidung VI A 899/28 ausgesprochenen Grundsatzes für erwägenswert, ob ähnliches nicht auch für die Bewertung eiserner Bestände zu gelten habe, wenn es sich um wesentlich gleichwertige Waren handelt, und ob nicht darüber hinaus in anderen Fällen ebenso zu verfahren sei. ähnlich auch StuW 1934 Spalte 1635.

Die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs hat insbesondere in weitem Umfange eine Realisierung stiller Rücklagen nicht angenommen, wenn das Wirtschaftsgut auf Grund höherer Gewalt (Brand, Schiffsuntergang, überschwemmung), teilweise auch auf Grund behördlicher Eingriffe aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden ist. Im einzelnen siehe Deutsche Steuerzeitung 1940 S. 73 ff. Hierbei ist beachtlich, daß der Reichsfinanzhof in der Entscheidung VI 494/38 vom 10. August 1938, RStBl. 1938 S.915 auch für zum Umsatz bestimmte verbrannte Waren eine Gewinnrealisierung in Höhe des Buchansatzes der Ware gegenüber der höheren Brandversicherungssumme nicht angenommen hat. Es bestehe keine Veranlassung, die vom Reichsfinanzhof ausgesprochenen Grundsätze auf Anlagevermögen zu beschränken. In der Entscheidung VI 11/44 vom 3. Mai 1944, RStBl. 1944 S. 619 hat er an diesen Grundsätzen festgehalten.

An dieser Rechtsprechung ist wesentlich, daß eine Gewinnrealisierung dort abgelehnt wird, wo das Wirtschaftsgut gegen den Willen des Kaufmanns aus dem Betriebe ausscheidet und er deshalb auch nicht den Willen zur Gewinnrealisierung beim Ausscheiden des Wirtschaftsgutes haben konnte.

Der Reichsfinanzhof hat jedoch diesen Gesichtspunkten auch dort Rechnung getragen, wo das Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen zwar dem Willen des Kaufmanns entsprach, aber keine Absicht zur Gewinnrealisierung gegeben war. Die Rechtsprechung befaßte sich hiermit insbesondere bei den Tauschgeschäften und bei der Umwandlung von Unternehmungen. Hinsichtlich der Tauschgeschäfte wird im einzelnen auf den bereits oben mitgeteilten Aufsatz in der Deutschen Steuerzeitung 1940, hinsichtlich der Umwandlung von Unternehmungen auf Deutsche Steuerzeitung 1942 S. 513 verwiesen. (Siehe auch Gutachten des Obersten Finanzgerichtshofs I D 1/50 S vom 26. Juni 1950, MinBlFin. 1950 S. 469, Amtsblatt des Bayerischen Staatsministeriums der Finanzen 1950, S. 414 unter "zu c").

Der Reichsfinanzhof hat somit dort, wo das Wirtschaftsgut entsprechend dem Willen des Kaufmanns aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden ist, eine Gewinnverwirklichung nicht angenommen, wenn unter Berücksichtigung der Verhältnisse des einzelnen Falles die Absicht auf Realisierung der stillen Rücklagen nicht gegeben sein konnte.

Die Frage der Realisierung stiller Rücklagen hat des weiteren bei der sogenannten Festbewertung (Durchschnittsbewertung) Bedeutung. Sie spielt in der Landwirtschaft bei der Viehbewertung eine beachtliche Rolle. Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 1950, Abschnitt 130: "Es liegt im Wesen der Durchschnittswerte, daß einzelne Wertschwankungen, die sich im Laufe der Jahre von selbst ausgleichen, bei der Bewertung an den einzelnen Bilanzstichtagen unberücksichtigt bleiben müssen. Vgl. RFH-Urteil vom 29. Januar 1936 (RStBl 1936 S. 752)". Die gleichen Grundsätze hat der Reichsfinanzhof in der Entscheidung I A 108/33 vom 19. Dezember 1934, Slg. Bd. 37 S. 135, RStBl. 1935 S. 675, hinsichtlich des Festwertes für Bahnanlagen und in den Entscheidungen VI A 588/35 vom 16. Dezember 1936, Slg. Bd. 40 S. 312, RStBl. 1937 S. 272; I 394/39 vom 28. November 1939, Slg. Bd. 48 S. 50, RStBl. 1940 S. 31, hinsichtlich der zu einem eisernen Bestand zusammengefaßten Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens ausgesprochen.

Große Bedeutung gewann die Festbewertung bei gewerblichen Betrieben in Verbindung mit den Geld- und Preisschwankungen seit Ende des ersten Weltkrieges. In der betriebswirtschaftlichen Literatur, so vor allem von Schmalenbach und Schmidt wurde nach der Geldentwertung 1919/23 die Forderung der Festbewertung für das Warenlager vertreten. Mit diesen Auffassungen hat sich das Gutachten des Obersten Finanzgerichtshof I D 2/49 S vom 3. Juni 1949 befaßt, das die Grundlage der Entscheidung des Finanzgerichts bildet. Das Problem war auch der Gegenstand von Erörterungen des Bundesministers der Finanzen vor der Handelskammer in Düsseldorf am 26. April 1952 (zur Frage der sogenannten Scheingewinnbesteuerung).

Zusammenfassend ergibt sich, daß der Reichsfinanzhof in erheblichem Umfange der wirtschaftlichen Betrachtungsweise bei der Frage der Gewinnrealisierung Rechnung zu tragen gesucht hat. In der Entscheidung VI 754/39 vom 10. April 1940, Slg. Bd. 48 S. 263, RStBl. 1940 S. 595 wird ausgeführt: "Dem Oberfinanzpräsidenten ist darin beizutreten, daß rein rechtlich gesehen, ein Tausch nicht vorgelegen hat. Nun ist aber in der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs die früher für maßgeblich gehaltene bürgerlich- rechtliche Beurteilung immer mehr zurückgetreten und hat einer betriebswirtschaftlichen Betrachtung Platz gemacht. Demgemäß ist auch die Bedeutung der Nämlichkeit, die sachenrechtlich so wichtig ist, bei der Bestandsvergleichung in der Bilanz zurückgetreten. Es kommt lediglich unter dem Gesichtspunkt wirtschaftlicher Betrachtungsweise darauf an, ob eine Realisierung (Verwirklichung) der in den hingegebenen Aktien gegenüber ihrem niedrigeren Buchwert steckenden stillen Reserven eingetreten ist". "Die Entscheidung darüber, ob eine Realisierung vorliegt, kann nur von Fall zu Fall unter Würdigung aller, insbesondere der wirtschaftlichen Gesichtspunkte erfolgen".

Ohne zu den einzelnen oben mitgeteilten, vom Reichsfinanzhof und vom Obersten Finanzgerichtshof behandelten Fällen Stellung zu nehmen, tritt der erkennende Senat der Rechtsprechung dieser Gerichte darin bei, daß die Frage der Gewinnrealisierung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten entschieden werden muß, wie dies insbesondere in den Ausführungen von Becker und in der Entscheidung des Reichsfinanzhofs VI 754/39 vom 10. April 1940 nachdrücklich ausgesprochen wird.

Die wirtschaftliche Betrachtungsweise ist für die Auslegung der Steuergesetze durch den Gesetzgeber ausdrücklich vorgeschrieben. Sie ist nicht etwa erst im Wege der Auslegung durch den Reichsfinanzhof in das Steuerrecht hereingetragen worden. Nach § 1 Abs. 2 des Steueranpassungsgesetzes - StAnpG - (§ 9 der Reichsabgabenordnung 1931 - AO - ) sind bei der Auslegung der Steuergesetze ihr Zweck, ihre wirtschaftliche Bedeutung und die Entwicklung der Verhältnisse zu berücksichtigen.

§ 1 Abs. 3 StAnpG betont nachdrücklich, daß dies auch für die Beurteilung von Tatbeständen gilt. Hieraus ergibt sich, daß der Tatbestand steuerlich daraufhin zu prüfen ist, wie er sich wirtschaftlich darstellt. Die Einkommen- und Körperschaftsteuer will die steuerliche Belastung und damit die Verteilung der Lasten des Staates auf die Schultern der Staatsbürger nach ihrer Leistungsfähigkeit bemessen, wie sie in wirtschaftlichen Vorgängen zum Ausdruck kommt. Die Rechtsprechung hat dem auch auf anderen Gebieten Rechnung getragen, so z. B. bei der Besteuerung der Familiengesellschaften. Dies darf jedoch nicht im wesentlichen Ausmaße zu einer Loslösung vom formalen Recht und damit zu einer erheblichen Rechtsunsicherheit führen. Die Grenzen der wirtschaftlichen Betrachtungsweise werden durch die Grundgedanken der Gesetze bestimmt und müssen durch die Rechtsprechung festgelegt werden.

Eine Gewinnrealisierung ist nicht nur dann zu verneinen, wenn ein Wirtschaftsgut gegen den Willen des Kaufmanns aus dem Betriebe ausscheidet. Es sind auch Fälle denkbar, wo eine Gewinnrealisierung wirtschaftlich betrachtet nicht gegeben ist, obwohl das Wirtschaftsgut mit dem Willen des Kaufmanns aus dem Betriebe entnommen worden ist.

Im vorliegenden Falle ist das Problem als Folge von Geldwertänderungen aufgetreten. Besonders deutlich tritt dies beim Silber in Erscheinung. Geldwertänderungen können für die steuerliche Einkommensermittlung von Bedeutung sein. Im allgemeinen wird es jedoch mit Rücksicht auf die große steuerpolitische und wirtschaftspolitische Tragweite Aufgabe des Gesetzgebers sein müssen, derartige Probleme in den Grundzügen zu regeln. Die Frage der rechtlichen Bedeutung der Geldwertänderung kann hier dahingestellt bleiben, da der Senat aus anderen Gründen dazu kommt, die Gewinnrealisierung zu verneinen.

Man hat bei der Frage der Gewinnrealisierung in der Rechtsprechung dem Umstande Beachtung geschenkt, ob der ausscheidende Gegenstand zu den Produktionsmitteln oder zu den zum Umsatz bestimmten Gütern gehört. Grundsätzlich werden beim Ausscheiden von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens vorhandene stille Reserven realisiert. Wird ein Wirtschaftsgut des Anlagevermögens infolge zu hoher Abschreibungen zu niedrig angesetzt, so entspricht es den handelsrechtlichen Grundsätzen, bei seinem Ausscheiden eine Realisierung der stillen Reserven anzunehmen. Dies gilt auch dann, wenn das Wirtschaftsgut als Tauschobjekt für den Ersatzgegenstand dient. Der Unterschied zwischen dem Tauschwert und dem Buchansatz ist realisierter Gewinn (so auch Entscheidung des Reichsfinanzhofs VI A 852/35 vom 12. Dezember 1935, StuW 1936 Nr. 78 im Gegensatz zu VI A 2020/32 vom 26. September 1934, StuW 1934 Nr. 729). Schmalenbach ist ebenfalls der Auffassung, daß es bei Preisänderungen von Anlagegütern wirtschaftlich nicht gerechtfertigt wäre, das niedrige Preisniveau des alten Wirtschaftsgutes auf das Ersatzgut durch Schaffung von Rückstellungen zu übertragen (Schmalenbach, Dynamische Bilanz 8. Aufl S. 157). "Ist nach 20 Jahren der Beschaffungspreis der Ersatzanlagen auf das Doppelte gestiegen, so bedeutet das Mehr von 100 000 RM eine zusätzliche Kapitalinvestierung. Es ist nichts dagegen zu sagen, daß der Betrieb diese zusätzliche Kapitalinvestierung durch Zurücklage von Gewinnen, also durch Selbstfinanzierung bewirkt. Ich kann mich nicht davon überzeugen lassen, daß diese zusätzliche 100 000 RM als Aufwendungen behandelt werden dürfen.

Umgekehrt hat der Reichsfinanzhof bei besonders gelagerten Fällen auch für Umsatzgüter die übertragung von stillen Rücklagen auf das Ersatzgut zugelassen. Trotzdem muß der Auffassung zugestimmt werden, daß hinsichtlich der Frage der Gewinnrealisierung zwischen den Produktionsmitteln und den zum Umsatz bestimmten Gütern ein beachtlicher Unterschied besteht.

Der Zweck der Umsatzgüter besteht darin, umgesetzt (veräußert, vertauscht) zu werden und hierdurch dem Betriebe Roheinnahmen, Rohgewinne und im Ergebnis Reingewinne zuzuführen. Bei derartigen Umsätzen spricht somit die Vermutung dafür, daß Gewinne erzielt, daß in den Gütern ruhende stille Reserven realisiert werden sollen. Nur bei besonders gelagerten Verhältnissen wird man hier die Gewinnrealisierung verneinen können. Im Gegensatz dazu dienen die Produktionsmittel dem Umsatz nur mittelbar. Sie treten in den Umsätzen des Betriebes nur durch ihren Verzehr in Erscheinung, sie sollen nicht umgesetzt werden, sondern durch ihren Verbrauch (Aufwand) im Betriebe den Umsatz der Umsatzgüter ermöglichen. Werden die Produktionsmittel selbst unmittelbar umgesetzt (veräußert, vertauscht) , so besteht nicht die Vermutung, daß der Umsatz dem Zwecke dient, die in dem Gut liegende Stille Reserve zu realisieren. Diesen wirtschaftlichen Gegebenheiten trägt auch die Art der Finanzierung Rechnung. Betriebswirtschaftlich ist es zulässig und üblich, die Umsatzgüter mit kurzfristigem Kapital zu finanzieren. Dagegen sollen die Anlagegüter stets mit Eigenkapital oder langfristigem Fremdkapital finanziert werden. Der Firma ist deshalb darin beizupflichten, daß der Art der Finanzierung der Edelmetalle Bedeutung zukommt. Die wirtschaftliche Bestimmung der Wirtschaftsgüter und ihrer Umsätze muß auch bei der Frage der Gewinnrealisierung berücksichtigt werden.

Bei der Beurteilung, inwieweit der Umsatz in der Absicht der Gewinnerzielung getätigt worden ist, wird man der Kalkulation und der Rechnungsstellung Beachtung schenken müssen. In der Kalkulation kommen die wirtschaftlichen Erwägungen des Unternehmers zum Ausdruck. Ihnen kann bei der wirtschaftlichen Betrachtung der Vorgänge die Bedeutung nicht versagt werden. Wird bei der Kalkulation Material im Ergebnis so angesetzt, daß bei dem Umsatz ein Gewinn nicht entsteht, werden also auf die Gestehungskosten keine Rohgewinnaufschläge vorgenommen, so spricht dies gegen die Absicht der Gewinnrealisierung.

Die Firma hat den Edelmetallbestand unter dem Vorratsvermögen ausgewiesen. Einen Teil des Bestandes (das sogenannte Umlaufsmaterial, soweit es als Abgang, Abfall und Ausschuß in Erscheinung tritt) , könnte man als Betriebsausstattung im Sinne des § 131 A II 4 Aktiengesetz ansehen. Der Frage kommt keine entscheidende Bedeutung zu. Wesentlich ist es, daß in den Streitjahren bei den hier in Frage kommenden Geschäften - die Kompensationsgeschäfte scheiden aus - hinsichtlich des Edelmetalles nicht die Absicht bestand, es gewinnbringend zu veräußern. Dies ergibt sich aus der Kalkulation und der Rechnungserteilung an die Abnehmer. Die Firma hat glaubhaft dargetan, daß die wirtschaftlichen Verhältnisse sie zwingen, ihren Edelmetallbestand nicht zu veräußern, sondern im wesentlichen in gleicher Höhe festzuhalten, um ihre Produktion nicht vermindern zu müssen. Sie nimmt ähnlich wie der Reichsfinanzhof in der oben mitgeteilten Entscheidung über Kostgeschäfte VI A 1047/28 lediglich eine darlehnsweise Hingabe des Edelmetalles an. Ein Zwang zum Festhalten war bei den Wertpapieren, die die Unterlage für das Kostgeschäft bildeten, nicht gegeben. Aber gerade dieser Zwang vermehrt im vorliegenden Fall die Gründe für die Verneinung der Gewinnrealisierung. Stimmt man der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs hinsichtlich der Kostgeschäfte zu, so wird man bei den hier umstrittenen Vorgängen ebenfalls die Gewinnrealisierung ablehnen müssen.

Die Firma hat immer wieder darauf hingewiesen, daß die Umsätze an Edelmetall lediglich durch technische Notwendigkeiten veranlaßt waren. Sie selbst will bei diesen Geschäften kein Edelmetall veräußern, ihre Kunden wollen kein Edelmetall erwerben. Die Grundsätze, die bereits den Umsatzsteuersenat in dem gleichartigen Fall der Entscheidung II 13/51 U vom 24. August 1951 veranlaßt haben, keine Umsätze an Edelmetallen anzunehmen, müssen auch bei der Körperschaftsteuer dazu führen, die wirtschaftliche Nämlichkeit insoweit zu bejahen, als es sich um Geschäfte gehandelt hat, wie sie in der Entscheidung II 13/51 dargestellt sind. Würden die Abnehmer stets rechtzeitig vor der Fabrikation das Gold und das Silber der Bfin. anliefern, so wäre auch formale Identität gegeben und eine Gewinnrealisierung käme unbestritten nicht in Frage. Eine Verschiebung dieser wirtschaftlichen Vorgänge aus technischen Gründen kann nicht dazu führen, wirtschaftlich gleichartige Vorgänge steuerlich verschieden zu behandeln. Siehe auch Becker StuW 1933 Spalte 1400. Eine andersartige Beurteilung würde die Firmen zu volkswirtschaftlich unzweckmäßigen Lösungen zwingen. Der bürgerlich-rechtlichen Konstruktion (Tausch, Darlehen, Kauf) ist keine entscheidende Bedeutung zuzumessen. Entscheidend ist das wirtschaftliche Ergebnis.

Das Finanzgericht ist in eingehender Würdigung zu der Ansicht gelangt, daß beim Gold eine Gewinnrealisierung hinsichtlich eines Bestandes von 20 kg nicht eingetreten ist. Die Firma erhebt hiergegen keinen Widerspruch. Zu weiteren Erhebungen besteht keine Veranlassung. Die Entscheidung liegt im wesentlichen Umfang auf tatsächlichem Gebiet. Die Aktenlage spricht für die Würdigung des Finanzgerichts. Die Rb. des Finanzamtsvorstehers muß somit für das Jahr 1945 wie für I/1948 als unbegründet zurückgewiesen werden.

Hinsichtlich des Silbers (Veranlagung I/1948) hat das Finanzgericht bei 800 kg eine Gewinnverwirklichung verneint, für den überschießenden Betrag sie bejaht. Die Rb. der Firma ist gerechtfertigt. Die Entscheidung des Finanzgerichts trägt den hier gegebenen besonderen Verhältnissen nicht hinreichend Rechnung. Wie oben eingehend dargestellt, entspricht das Urteil des Finanzgerichts insoweit nicht den wirtschaftlichen Gegebenheiten. Es muß daher aufgehoben werden. Ausdrücklich sei jedoch bemerkt, daß Gewinnrealisierung angenommen werden muß bei den Kompensations- und ähnlichen Geschäften, wo das Edelmetall Inhalt der Geschäfte war. Hierher gehören auch die sogenannten Verarbeitungsgewinne aus dem den Kunden berechneten Schwund.

Die Unterlagen weisen tatbestandsmäßig hinsichtlich des Umfanges der Kompensations- und ähnlicher Geschäfte noch gewisse Unklarheiten auf. Es erscheint zweckmäßig, sie beim Finanzamt mit der Firma klären zu lassen. Die Vorentscheidung wird deshalb für I/1948 aufgehoben und die Sache an das Finanzamt zurückverwiesen. Hierbei kann auch die Frage der tarifmäßigen Berechnung der Steuer durch das Finanzamt überprüft werden. Soweit die Unterlagen erkennen lassen, ist das Vorbringen der Firma in dieser Richtung gerechtfertigt.

Fundstellen

Haufe-Index 407431

BStBl III 1952, 208

BFHE 1953, 536

BFHE 56, 536

BB 1952, 613

DB 1952, 878