Außerbilanzielle Korrekturen / 4.3 Fremdvergleich

Rz. 235

Entsprechen die Rechtsbeziehungen zwischen verschiedenen Personen nicht einem Fremdvergleich, liegt die Schlussfolgerung nahe, dass es sich nicht um eine Leistungsbeziehung, sondern eine verschleierte Einkommensverwendung handelt. Das Steuerrecht erkennt diese einem Fremdvergleich nicht entsprechenden Vereinbarungen i. d. R. unabhängig von der zivilrechtlichen Wirksamkeit nicht an. Da der Fremdvergleich kein Maßstab für die handels- und steuerrechtliche Rechnungslegung ist, sind die Korrekturen außerbilanziell zu ziehen. Die wesentlichen Korrekturvorschriften aus dem Bereich des Fremdvergleichs sind in den nachfolgenden Abschnitten aufgeführt.

4.3.1 Verträge mit Angehörigen

Rz. 236

Leistungsbeziehungen zwischen Angehörigen werden nur anerkannt, wenn sie zivilrechtlich wirksam, angemessen, also dem Fremdvergleich entsprechend, sind und tatsächlich durchgeführt werden. Vereinbart der Einzelunternehmer mit seiner Ehefrau, der das Betriebsgrundstück gehört, einen überhöhten Mietzins, um die Gewerbesteuer zu reduzieren, so würde der unangemessene Teil des Mietzinses steuerlich nicht anerkannt. Da die Fremdvergleichsprüfung nicht zu einer Korrektur in der Handels- bzw. Steuerbilanz führt, ist die Anpassung durch eine außerbilanzielle Korrektur vorzunehmen. Es ergibt sich eine korrespondierende Korrektur bei den Vermietungseinkünften der Ehefrau.

Ähnliches gilt für den auf eine stille Beteiligung entfallenden Gewinnanteil der Kinder am elterlichen Betrieb, wenn die Beteiligung durch eine Schenkung eingerichtet wurde.^[1] Der Anteil der Kinder am Gewinn richtet sich nach dem zivilrechtlichen Vertrag und dieser Verteilung folgt die Handels- und Steuerbilanz. Das Versagen der Anerkennung bzw. die Anpassung der Gewinnzuweisung ist außerbilanziell nachzuvollziehen.

[1] Vgl. H 138a Abs. 5 EStR "Schenkweise eingeräumte stille Beteiligung" und BMF, Schreiben v. 1.12.1992, BStBl 1992 I S. 729, Tz. 12.

4.3.2 Verdeckte Mitunternehmerschaft

Rz. 237

Die Rechtsprechung stellt strenge Voraussetzungen für die Annahme einer verdeckten Mitunternehmerschaft auf.^[1] Kommt es zu einer verdeckten Mitunternehmerschaft, ist der Gewinn außerbilanziell zu ermitteln, da der verdeckte Mitunternehmer in der handelsrechtlichen und steuerlichen Buchführung nicht erfasst wird.

[1] BFH, Urteil v. 1.7.2003, VIII R 2/03, BFH/NV 2003 S. 1564.

4.3.3 Verdeckte Gewinnausschüttung

Rz. 238

Die vGA ist eine außerbilanzielle Korrektur, die ihre Wurzeln im Fremdvergleich hat. Sie wurde im Einzelnen unter Abschn. 3.1.3 dargestellt. Die durch die vGA ausgelöste Hinzurechnung auf der Ebene der Körperschaft führt i. d. R. beim Gesellschafter zu einer korrespondierenden Entlastung aufgrund des Teileinkünfteverfahrens/der 95 %-Freistellung.^[1] Außerdem kann es zu weiteren Folgekorrekturen beim Gesellschafter kommen.^[2]

[1] Vgl. den Abschn. 4.2 Teileinkünfteverfahren/95 %-Freistellung.

[2] Abschn. 3.1.3.3, vgl. das Beispiel zu den Betriebsausgaben in Rz. 123 und zur verdeckten Einlage in Rz. 126.

4.3.4 Verdeckte Einlage

Rz. 239

Die verdeckte Einlage wurde in Abschn. 2.1.1.2.2 behandelt. Sie ist ebenfalls eine Folge des Fremdvergleichs. Der Regelfall der korrespondierenden außerbilanziellen Korrektur ist in diesem Bereich das Aufstocken der Anschaffungskosten eines Wirtschaftsgutes, welches die Kapitalgesellschaft unter dem Marktwert von ihrem Gesellschafter erworben hat. Beim Gesellschafter korrespondiert die Aufstockung mit einer Erhöhung der Anschaffungskosten für die Beteiligung.

4.3.5 Berichtigung von Einkünften nach § 1 AStG

Rz. 240

§ 1 AStG ist zwar nicht von großer praktischer Bedeutung, es ist aber die Vorschrift, die den Fremdvergleich am deutlichsten in ihrem Wortlaut trägt.^[1]

[1] Vgl. für die weiteren Einzelheiten Abschn. 3.3.2.