Jörg Baetge/Peter Wollmert/... / III. Eignung der IFRS für die Unternehmenssteuerung

1. Entscheidungsfundierung mit IFRS-Daten

 

Tz. 78

Stand: EL 37 – ET: 2/2019

Ziel der IFRS-Finanzberichterstattung ist es, den Adressaten entscheidungsnützliche Informationen zu vermitteln (CF.1.2 und IAS 1.15). Dazu müssen die Informationen den Kriterien der Relevanz und glaubwürdigen Darstellung genügen. Entscheidungsnützlichkeit ist auch seit jeher ein zentrales Ziel des internen Rechnungswesens, wobei der Adressat hier allein das Management ist. Informationen des internen Rechnungswesens sollen mithin geeignet sein, betriebliche Entscheidungen des Managements zu fundieren und die Auswahl der jeweils optimalen Handlungsalternative zu unterstützen. Auf den ersten Blick scheinen die IFRS damit geradezu prädestiniert, nicht nur die Entscheidungen von Investoren über den Kauf und Verkauf von Anteilen am Unternehmen zu fundieren, sondern auch jene des Managements bei der Unternehmenssteuerung. Eine genauere Betrachtung lässt hieran jedoch Zweifel aufkommen.

 

Tz. 79

Stand: EL 37 – ET: 2/2019

Mit dem Ziel, die Entscheidungsnützlichkeit von IFRS-Finanzberichten zu erhöhen, hat der IASB die Fair-Value-Bewertung sukzessive in den IFRS implementiert (vgl. IFRS-Komm., Teil B, IFRS 13). Dadurch soll vor allem die Relevanz der Informationen im Vergleich zur Bewertung zu historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten erhöht werden. IFRS 13 definiert den beizulegenden Zeitwert (fair value) als Preis, "der in einem geordneten Geschäftsvorfall zwischen Marktteilnehmern am Bemessungsstichtag für den Verkauf eines Vermögenswerts eingenommen bzw. für die Übertragung einer Schuld gezahlt würde" (IFRS 13.9). Im Idealfall stellt der beizulegende Zeitwert den auf einem aktiven Markt für den gleichen Vermögenswert ermittelten Preis dar (IFRS 13.72ff.). Ist ein solcher Preis nicht verfügbar, müssen an aktiven Märkten gehandelte Preise für ähnliche Vermögenswerte, an inaktiven Märkten ermittelte Preise für die gleichen oder vergleichbare Vermögenswerte oder andere am Markt beobachtbare Daten für die Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts zugrunde gelegt werden. Ist auch dies nicht möglich, sind nicht am Markt beobachtbare Daten für die Bestimmung des beizulegenden Zeitwerts heranzuziehen.

Die IFRS folgen bei der Bewertung von Vermögenswerten und Schulden einem Mixed Model: Während für einige Bilanzposten die Erst- und/oder Folgebewertung zum beizulegenden Zeitwert zwingend vorgeschrieben ist (zB für in FVTPL oder FVTOCI klassifizierte Finanzinstrumente nach IFRS 9, biologische Vermögenswerte nach IAS 41), besteht für andere ein Wahlrecht (zB für Renditeimmobilien nach IAS 40) und ist für wieder andere nicht zulässig (zB für Vorräte).

 

Tz. 80

Stand: EL 37 – ET: 2/2019

Auch wenn die Bewertung einzelner Bilanzposten zum beizulegenden Zeitwert zu einer marktnäheren Bewertung führt, wird hierbei stets von idealisierten Marktbedingungen ausgegangen. Diese berücksichtigen keine unternehmensspezifischen Rahmenbedingungen. Als unternehmensspezifischer Wertansatz kommt in den IFRS der Nutzungswert (IAS 36) als Korrekturmaßstab im Rahmen des Impairment-Tests zum Einsatz. Doch auch dieser folgt nicht dem Marginal- und Relevanzprinzip interner Entscheidungsrechnungen. Danach ist der für eine unternehmerische Entscheidung maßgebliche Wert ein situationsspezifischer Zeitwert. Soll zB zur Bestimmung einer kurzfristigen Preisuntergrenze bei freien Kapazitäten ein Rohstoffverbrauch bewertet werden, ist der für die Entscheidungsfundierung richtige Wertansatz von der konkreten Entscheidungssituation abhängig. Müssen die Rohstoffe noch erworben werden, sind aktuelle Anschaffungspreise relevant; liegen die Rohstoffe auf dem Lager und müssen in der Folgeperiode ersetzt werden, sind Wiederbeschaffungspreise heranzuziehen; sind die Rohstoffe vorrätig, eine Ersatzbeschaffung hingegen nicht notwendig, da keine andere Verwendung möglich ist, stellt der aktuelle Netto-Verkaufspreis den für die Entscheidung relevanten Wertansatz dar.

 

Tz. 81

Stand: EL 37 – ET: 2/2019

Damit wird insgesamt deutlich, dass sich die auf den IFRS beruhende einheitliche Datenbasis eines integrierten Rechnungswesens nicht zwangsläufig auch für die interne Entscheidungsfundierung eignet (vgl. Diedrich/Rohde 2005; Günther/Schiemann 2005; Troßmann/Baumeister 2005, S. 643ff.). Für interne Entscheidungszwecke ist vielmehr auch in einem integrierten Rechnungswesen auf Basis der IFRS ein jeweils situationsspezifischer Zeitwert zu ermitteln.

2. Verhaltenssteuerung mit IFRS-Daten

 

Tz. 82

Stand: EL 37 – ET: 2/2019

Neben der Entscheidungsfundierung ist die Verhaltenssteuerung ein weiterer Hauptzweck des internen Rechnungswesens. Hierbei geht es nicht um die Fundierung eigener Entscheidungen, sondern um die Beeinflussung von Entscheidungen nachgeordneter Entscheidungsträger, so dass diese im Sinne der übergeordneten Unternehmensziele handeln. Es wird mithin ein Mehrpersonenkontext unterstellt, in dem zwischen Prinzipal und Agenten Zielkonflikte und Informationsasymmetrien bestehen. Die Informationen des internen Rechnungswesens müssen in dieser Situation geeignet sein, die richtigen Verh...

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