5. Nicht erstattungsfähige Vorabentgelte (Up-Front-Fees)

Tz. 219

Stand: EL 31 - ET: 3/2017

Vorabentgelte werden von Kunden typischerweise entrichtet, um Zugang zu Produkten oder Dienstleistungen des Unternehmens zu erhalten (vgl. EY, A closer look at the new revenue recognition standard, 2015, S. 102); mit ihnen ist meist nur eine unwesentliche Leistung verbunden, die üblicherweise in keinem Verhältnis zu dem für sie zu zahlenden Entgelt steht. Sie dienen oftmals lediglich der Vorbereitung der zukünftigen Hauptleistung und bezwecken eine Deckung etwaiger Verwaltungskosten. Derartige Vorabentgelte können im Regelfall nicht zurückgefordert werden ("non-refundable upfront fees") und werden zB in der Telekommunikationsbranche für die Aufnahme der Kundendaten und die Freischaltung der Leitung des Teilnehmers oder im Fitnessstudio in Form von Aufnahmegebühren erhoben (IFRS 15.B48).

Tz. 220

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Die Umsatzerfassung aus Vorabentgelten verlangt einen direkten Zusammenhang zwischen der Zahlung der Gebühr und der Übertragung eines Vermögenswerts bzw. einer Dienstleistung (IFRS 15.B49). Sofern etwaige Entgelte zwar zur Ausführung vorvertraglicher Leistungen und mithin der Vertragserfüllung dienen, sie jedoch keinen Vermögenswert an den Kunden übertragen, stellen sie eine Vorauszahlung für künftige Güter oder Dienstleistungen dar (IFRS 15.B49). Sie sind folglich in den Transaktionspreis einzubeziehen und erst bei Übergabe der Ware oder Erbringung der Dienstleistung als Umsatzerlös zu erfassen (IFRS 15.B49; IFRS 15.IE274). Dies gilt bspw. für Einrichtungs- und Anschlussgebühren im Rahmen von Telekommunikationsverträgen (vgl. PwC, Communications industry supplement, S. 4). Bei Vorliegen einer Verlängerungsoption, bei deren Ausübung das Vorabentgelt nicht erneut gezahlt werden muss und die dem Kunden ein wesentliches Recht einräumt (vgl. Tz. 220), sind die Entgelte über den verlängerten Zeitraum zu verteilen (IFRS 15.B49; vgl. TRG, Agenda Paper No. 32, 2015, Tz. 29; zur Zustimmung TRG, Agenda Paper No. 34, 2015, Tz. 14). Besteht hingegen ein Zusammenhang zwischen dem Vorabentgelt und der Übertragung eines Vermögenswerts bzw. einer Dienstleistung, ist die Leistungsverpflichtung hinsichtlich ihrer Eigenständigkeit zu überprüfen und die Gebühr bereits bei Erfüllung der Leistungsverpflichtung als Umsatzerlös zu erfassen (IFRS 15.B50). Dies ist bspw. geboten, wenn die Zahlung einer Aufnahmegebühr im Fitnessstudio nicht nur der Gewährung der Mitgliedschaft dient, sondern der Kunde hierfür zB eine kostenlose Trainerstunde oder einen Gesundheitscheck erhält (vgl. Lüdenbach et al., in: Haufe IFRS-Kommentar, 14. Aufl., § 25, Tz. 200). Die Erfassung des Vorabentgelts als separate Leistungsverpflichtung sollte jedoch eher den Ausnahmefall darstellen (IFRS 15.B49; vgl. Grote et al., IRZ 2014, S. 343; Schoo, 2013, S. 207).

Tz. 221

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Gebühren, die ein Unternehmen vom Kunden zur Kompensation von Vertragsabschlusskosten ("set-up-costs") oder anderweitigen Verwaltungskosten verlangt, dürfen bei der Bemessung des Leistungsfortschritts nicht einbezogen und folglich nicht als Umsatzerlös erfasst werden (IFRS 15.25), sofern die Vertragseinrichtungsleistungen nicht der Erfüllung einer Leistungsverpflichtung dienen (IFRS 15.B51). Diese sog. set-up-Kosten sind jedoch hinsichtlich ihrer Aktivierungsfähigkeit als Vertragserfüllungskosten zu überprüfen (IFRS 15.B51; vgl. Tz. 149). Als notwendige Voraussetzungen für den Ansatz verlangt IFRS 15, dass die Kosten dem Vertrag direkt zugerechnet werden können, durch die Aufwendungen eine Ressource geschaffen oder verbessert wird, die im Rahmen der Leistungserfüllung genutzt wird, und dass das Unternehmen die Einbringbarkeit der Kosten erwartet (IFRS 15.95). So sind bspw. angefallene Mobilisierungskosten für den Transport von Equipment, das zur Leistungserbringung benötigt wird, zu aktivieren (vgl. Lüdenbach et al., in: Haufe IFRS-Kommentar, 14. Aufl., § 25, Tz. 221).

Tz. 222

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Die Bilanzierung von erhaltenen Entgelten im Rahmen von Finanzdienstleistungen richtet sich nach der konkreten Leistung, für die die Gebühren erhoben wurden, und der bilanziellen Behandlung der der Transaktion zugrunde liegenden Finanzinstrumente (beispielhaft zur Bilanzierung verschiedener Finanzdienstleistungen vgl. Dietrich, IRZ 2015, S. 483–491). Sofern die Entgelte einen integralen Bestandteil des Effektivzinssatzes darstellen, sind sie als Korrektur des Effektivzinssatzes zu bilanzieren (IAS 39.9 iVm. IAS 39.AG8A; IFRS 9.Appendix A iVm. IFRS 9.B5.4.1–B5.4.3). Als integraler Bestandteil des Effektivzinssatzes gelten dabei derartige Vorabentgelte, die in "unmittelbarem Zusammenhang mit der Aufnahme des Finanzinstruments stehen" (vgl. IFRS-Komm., Teil B, IAS 39, Tz. 96 (auch Zitat); vgl. auch Dietrich, IRZ 2015, S. 485). Wird das Finanzinstrument hingegen in die Kategorie der erfolgswirksam zum Fair Value bewerteten Finanzinstrumente eingeordnet, werden die Entgelte im Zeitpunkt des erstmaligen Ansatzes des Finanzinstruments al...