II. Kosten der Vertragserfüllung

Tz. 149

Stand: EL 31 - ET: 3/2017

Angefallene Kosten zur Erfüllung eines Vertrags sind als Vermögenswert anzusetzen, sofern sie nicht in den Anwendungsbereich eines anderen Standards, wie bspw. IAS 2, IAS 16 oder IAS 38 fallen und entsprechend dieser bilanziert werden (IFRS 15.95 f.; IFRS 15.BC307). Als notwendige Voraussetzungen für den Ansatz verlangt IFRS 15, dass die Kosten dem Vertrag oder einem zu erwartenden Vertrag ("anticipated contract") direkt zugerechnet werden können, durch die Aufwendungen eine Ressource geschaffen oder verbessert wird, die im Rahmen der Leistungserfüllung genutzt wird, und das Unternehmen die Einbringbarkeit der Kosten erwartet (IFRS 15.95). Die Aktivierung ist mithin nur für derartige Vertragserfüllungskosten zulässig, die die Vermögenswertdefinition erfüllen (IFRS 15.BC308). Auch vorvertragliche Aufwendungen zur Erfüllung eines zu erwartenden Vertrags sind zu aktivieren, sofern die Kriterien des IFRS 15.95 erfüllt sind (vgl. TRG, Agenda Paper No. 33, 2015, Tz. 27, 30 iVm. Tz. 40; zur Zustimmung TRG, Paper No. 34, Tz. 25 f.). Dies gilt bspw. für Mobilisierungskosten, die bei dem Transport von Waren für einen künftigen Vertrag anfallen (vgl. PwC, Revenue from Contracts with Customers, 2014, S. 11 8 f.).

Tz. 150

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Zu den direkt zurechenbaren Vertragskosten zählen gem. IFRS 15.97 direkte Fertigungskosten, wie Löhne und Materialeinsatzkosten, Gemeinkosten, wie bspw. Versicherungen oder Abschreibungen der zur vertragsgemäßen Leistungserfüllung eingesetzten Geräte, Kosten, die dem Kunden direkt in Rechnung gestellt werden können, sowie andere Aufwendungen, die nur aufgrund des bestehenden Vertrags anfallen. Verwaltungs- und Vertriebskosten, die für den Kunden nicht konkret entgeltpflichtig sind, Ausschusskosten, die nicht im Vertragspreis berücksichtigt wurden, sowie Aufwendungen bereits erfüllter Leistungsverpflichtungen und Kosten, die ein Unternehmen nicht speziell einer bereits erfüllten oder einer noch ausstehenden Leistungsverpflichtung zuordnen kann, sind hingegen als Aufwand zu erfassen (IFRS 15.98).

Tz. 151

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Der Umfang einzubeziehender Vertragserfüllungskosten entspricht im Wesentlichen den Auftragskosten des IAS 11 (vgl. IAS 11.16–20). Im Gegensatz zu den bislang geltenden Kriterien verlangt IFRS 15 jedoch den Ansatz derjenigen Kosten, die einen Vermögenswert begründen (vgl. KPMG, 2014, S. 101). Kosteneffekte aufgrund etwaiger Lernkurven, die insbesondere für Unternehmen mit langfristigen Fertigungsaufträgen von Bedeutung sind, werden bei der Bilanzierung zeitraumbezogener Leistungsverpflichtungen im Rahmen der Messung des Leistungsfortschritts berücksichtigt (vgl. Tz. 81 ff.). Sofern die Kriterien einer zeitraumbezogenen Leistungsverpflichtung nicht erfüllt sind, erfolgt die Bilanzierung von Kosteneffekten anhand anderer Standards, wie bspw. IAS 2 (IFRS 15.BC315).