a. Vorliegen einer Vertragsänderung

Tz. 39

Stand: EL 31 - ET: 3/2017

Vertragsänderungen sind gem. IFRS 15 ebenfalls im Rahmen der Vertragsidentifizierung zu erfassen. Eine Änderung des Vertragsumfangs und/oder des Preises, die von allen Vertragsparteien genehmigt ist, führt demnach zu einer Modifikation des bestehenden Vertrags, wenn neue durchsetzbare Ansprüche und Verpflichtungen begründet oder bestehende verändert werden (IFRS 15.18). Eine Vertragsänderung kann dabei schriftlich, mündlich oder konkludent aufgrund der gängigen Geschäftspraxis erfolgen (IFRS 15.18). Auch wenn sich beide Vertragsparteien noch nicht über die vertraglichen Änderungen, oder nur über den Vertragsumfang, nicht jedoch über die entsprechende Preisanpassung geeinigt haben, kann ebenfalls eine Vertragsänderung im Sinne von IFRS 15 vorliegen (IFRS 15.19). In diesem Fall sind für die Beurteilung der Durchsetzbarkeit alle relevanten Fakten und Umstände, wie auch die Vertragsbedingungen oder Erfahrungswerte aus ähnlichen Vertragsänderungen, zu berücksichtigen und die Preisänderung entsprechend der Vorschriften zur Bemessung der variablen Vergütung (vgl. Tz. 104–107) zu schätzen (IFRS 15.19; vgl. PwC, Revenue from Contracts with Customers, 2014, S. 2–14).

Tz. 40

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Während Vertragsanpassungen bislang nur spezifisch für Fertigungsaufträge in IAS 11.13–11.15, nicht jedoch für andere Geschäftsvorfälle in IAS 18 geregelt waren (vgl. Golden et al., CPA Journal 2014, S. 28; Schurbohm-Ebneth/Viemann, KoR 2015, S. 182), sind die Regelungen zur Umsatzerfassung aus Vertragsänderungen in IFRS 15 nunmehr explizit branchen- und vertragsübergreifend anzuwenden (vgl. KPMG, 2014, S. 106). Die Kriterien des IAS 11 zur Behandlung von Abweichungen ("variations"), Ansprüchen ("claims") und Anreizen ("incentives") wurden zwar nicht konkret übernommen, die Erfassung derartiger Vertragsänderungen erfolgt durch die Regelungen des IFRS 15 jedoch in gleicher Weise (IFRS 15.BC81; vgl. EY, A closer look at the new revenue recognition standard, 2015, S. 36; KPMG, 2014, S. 112). Vor allem die Bilanzierung sog. Claims, die bspw. aus einer vom Kunden verursachten Verzögerung oder aus Fehlern in der Spezifikation einzelner Bauteile entstehen, verlangt künftig jedoch ein umfangreicheres Verständnis der Rechtslage, möglicherweise auch einer externen Rechtsberatung, um die rechtliche Durchsetzbarkeit der Ansprüche bewerten zu können (vgl. KPMG, 2014, S. 108).

Tz. 41

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Die geschäftsvorfallunabhängige Berücksichtigung von vertraglichen Änderungen führt insb. bei Verträgen in Telekommunikationsunternehmen, die zahlreichen Änderungen unterliegen und die darüber hinaus saisonal und regional variieren, sowie bei Mehrkomponentenverträgen verschiedener Branchen, die aufgrund ihrer längeren Laufzeit und Vertragsstruktur häufig angepasst werden, zu Änderungen der bestehenden Bilanzierungspraxis und zu komplexen Anforderungen an das Vertragsmanagement (vgl. Deutsche Telekom, 2011, S. 17; Fink et al., DB 2012, S. 1999; KPMG, 2014, S. 106). Für die Erfassung von Vertragsmodifikationen ist mithin eine umfangreiche Prüfung der jeweiligen Änderungen sowie deren Auswirkung auf den ursprünglichen Vertrag notwendig (vgl. EY, A closer look at the new revenue recognition standard, 2015, S. 36; Fink et al., DB 2012, S. 2000).