Der BFH hat entschieden, dass eine Gewinnrealisierung bei Planungsleistungen eines Ingenieurs nicht erst mit der Abnahme oder Erteilung der Honorarschlussrechnung eintritt, sondern bereits in dem Zeitpunkt, in dem ein Anspruch auf Abschlagszahlung nach § 8 Abs. 2 HOAI a. F. für Architekten und Ingenieure (HOAI) entsteht.[1] § 8 Abs. 2 HOAI a. F. entspricht der derzeitigen Regelung in § 15 Abs. 2 HOAI.
Bei Werkverträgen erfordert eine Gewinnrealisierung zwar die Abnahme des Werks, sie ist jedoch vorzuziehen, wenn die Entstehung des Entgeltanspruchs durch Sonderregelungen, wie eine Gebührenordnung, modifiziert wird. Abschlagszahlungen nach § 15 Abs. 2 HOAI[2] dürfen daher nicht wie Anzahlungen auf schwebende Geschäfte bilanziert werden. Das gilt entsprechend auch für Abschlagszahlungen gem. § 632a BGB.[3]
Konsequenz: Ein Anspruch auf Abschlagszahlung nach § 15 Abs. 2 HOAI bzw. § 632a BGB entsteht demnach bereits dann, wenn der Auftragnehmer die (Teil-)Leistung abnahmefähig erbracht hat. Die Abschlagszahlung ist bereits verdient, wenn die Leistung auftragsgemäß erbracht ist. Unbedeutend ist in diesem Zusammenhang, ob und wann die Planungsleistung abgenommen und die Honorarschlussrechnung erteilt worden sind. Abschlagszahlungen nach § 15 Abs. 2 HOAI bzw. § 632a BGB dürfen nicht als Anzahlungen aufgrund schwebender Geschäfte passiviert werden. Sie werden vielmehr gewinnwirksam als Erlöse erfasst, sodass sowohl ein Ausweis von halbfertigen Leistungen als auch eine Buchung als erhaltene Anzahlung nicht infrage kommen.
Ingenieure und Architekten haben grundsätzlich die Möglichkeit ihren Gewinn mithilfe einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung zu ermitteln. Bei einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung erfasst der Ingenieur bzw. Architekt die Einnahmen erst, sobald er Zahlungen von seinem Auftraggeber erhalten hat.
Bilanzierer erfassen die Einnahmen bei Leistungserbringung
Wenn Ingenieure bzw. Architekten ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich (Bilanzierung) ermitteln dann gilt allerdings: Bei einer Bilanzierung sind Einnahmen dann zu erfassen, wenn die Leistung erbracht worden ist. Bei Planungsleistungen eines Ingenieurs bzw. Architekten wird der Gewinn somit nicht erst mit der Abnahme einer Leistung oder der Honorarschlussrechnung realisiert, sondern bereits dann, wenn ein Anspruch auf Abschlagszahlung nach § 8 Abs. 2 HOAI a. F. entstanden ist.[4] Das BFH-Urteil ist zu § 8 Abs. 2 HOAI a. F. ergangen und nicht zu § 15 Abs. 2 HOAI.
Das BMF hebt sein Schreiben vom 29.6.2015 auf und legt nunmehr im Schreiben vom 15.3.2016[5] fest, dass das BFH-Urteil nur auf die alte Vorschrift anzuwenden ist, nicht aber auf die Nachfolgeregelung des § 15 Abs. 2 HOAI.
Konsequenz: Die Aufhebung des BMF-Schreibens vom 29.6.2015 führt indirekt zu einer Nichtanwendung des BFH-Urteils vom 14.5.2014. Bei einer Bilanzierung sind Einnahmen dann zu erfassen, wenn die Leistung erbracht worden ist. Bei Planungsleistungen eines Ingenieurs bzw. Architekten wird der Gewinn jetzt mit der Abnahme einer Leistung oder der Honorarschlussrechnung realisiert, und nicht bereits dann, wenn ein Anspruch auf Abschlagszahlung nach § 15 Abs. 2 HOAI entstanden ist.
Ausweis der Anzahlungen als Erlöse
Ein Ingenieurbüro aktivierte in seiner Bilanz zum 31.12. "unfertige Leistungen" i. H. v. 4.240.410 EUR. Es hat bis zum 31.12. Anzahlungen i. H. v. 5.560.300 EUR erhalten. Die Anzahlungen wurden gem. § 15 Abs. 2 HOAI in Rechnung gestellt. Nach dem neuen BMF-Schreiben 15.3.2016 ist bei der Zahlung wie folgt vorzugehen.
| Konto SKR 03/04 Soll | Kontenbezeichnung | Betrag | Konto SKR 03/04 Haben | Kontenbezeichnung | Betrag |
|---|---|---|---|---|---|
| 1200/1800 | Bank | 5.560.300 | 1719/3280 | Erhaltene Anzahlungen, Restlaufzeit bis 1 Jahr | 4.672.521 |
| 1776/3806 | Umsatzsteuer 19 % | 887.779 |
Rückstellungsbildung für Restarbeiten oder Planungsfehler
Unabhängig davon kann für mögliche Belastungen durch Restarbeiten und Planungsfehler eine Rückstellung gebildet werden.
Einnahmen-Überschussrechnung für Ingenieure und Architekten – Einnahmen bei Zahlungseingang
Ingenieure und Architekten haben grundsätzlich die Möglichkeit ihren Gewinn mithilfe einer Einnahmen-Überschussrechnung zu ermitteln. Bei einer Einnahmen-Überschussrechnung erfasst der Ingenieur bzw. Architekt die Einnahmen erst, sobald er Zahlungen von seinem Auftraggeber erhalten hat. Anders sieht es aus, wenn Ingenieure bzw. Architekten ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich (Bilanzierung) ermitteln. Bei einer Bilanzierung sind Einnahmen dann zu erfassen, wenn die Leistungen erbracht worden sind.
Die Grundsätze des BFH-Urteils sind erstmalig in dem Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 23.12.2014 beginnt.[6]
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