Beiträge zur gesetzlichen Pflegeversicherung sind zwar als Sonderausgaben abziehbar. Diese dürfen jedoch nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen.
Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang i. S. von § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 1. Hs EStG zwischen Einnahmen und Aufwendungen ist dann anzunehmen, wenn die Einnahmen und die Aufwendungen durch dasselbe Ereignis veranlasst sind. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn ein Steuerpflichtiger steuerfreie Einnahmen erzielt und dieser Tatbestand gleichzeitig Pflichtbeiträge an einen Sozialversicherungsträger auslöst. In diesem Fall geht die Steuerbefreiung dem Sonderausgabenabzug logisch vor.
Rückausnahme: Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben
§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 2. Hs. EStG sieht aber eine Rückausnahme vor, wonach Vorsorgeaufwendungen i. S. des Absatzes 1 Nr. 2, 3 und 3a EStG zu berücksichtigen sind, soweit
- sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem Mitgliedsstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit stehen,
- diese Einnahmen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Inland steuerfrei sind und
- der Beschäftigungsstaat keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zulässt.
Das FG Rheinland-Pfalz hat sich mit der Frage beschäftigt, wie die Vorschrift auszulegen ist, wenn ein Sozialversicherungsbeitrag im Ausland (im Urteilsfall Luxemburg) – bis auf den Pflegeversicherungsbeitrag – bereits als Sonderausgabe abzugsfähig ist.
Beispiel: Pflegeversicherungsbeitrag
A bezieht u. a. eine luxemburgerische Rente, welche nach dem DBA im Inland als steuerfrei (unter Progressionsvorbehalt) zu behandeln ist. Auf die Rente entfiel ein gesetzlicher Krankenversicherungsbeitrag i. H. von ca. 3.000 EUR und ein gesetzlicher Pflegeversicherungsbeitrag i. H. von ca. 750 EUR. Der Krankenversicherungsbeitrag ist in vollem Umfang in Luxemburg als Sonderausgabe abziehbar, nicht dagegen der Pflegeversicherungsbeitrag.
Das Finanzamt argumentierte im Rahmen eines Klageverfahrens vor dem FG Rheinland-Pfalz, dass es unerheblich sei, wenn lediglich der Pflegeversicherungsbeitrag in Luxemburg nicht steuerlich absetzbar sei. Materiellrechtlich komme es durch die Formulierung "keinerlei" nämlich nicht darauf an, ob der Tätigkeitsstaat einen Abzug tatsächlich aller Sozialversicherungsbeiträge zulasse. Die Unionrechtsmäßigkeit richte sich auch nach dem EuGH-Urteil "Bechtel" ohnehin dem Grunde nach nicht nach der Abzugsfähigkeit einzelner Kosten, sondern nach den gesamten Aufwendungen bzw. "Vergünstigungen zur Berücksichtigung der persönlichen und familiären Situation". Entscheidend sei deshalb, ob der Beschäftigungsstaat Luxemburg in seinem nationalen Steuerrecht eine Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen zumindest anteilig dem Grunde nach zulasse.
Darüber hinaus würden nach Art. 110 L.I.R. in Luxemburg die gesamten Beiträge zur Kranken- und Rentenversicherung ungekürzt, und damit anders als im Inland, im Rahmen des dortigen Sonderausgabenabzugs berücksichtigt, sodass bereits eine Benachteiligung gegenüber im Inland tätigen Arbeitnehmern der Höhe nach regelmäßig nicht vorliege.
FG Rheinland-Pfalz trennt die Versicherungssparten
Dies sieht das FG Rheinland-Pfalz erfreulicherweise anders (Urteile vom 15.01.2020 - 1 K 1692/19 und 1 K 2011/15). Das in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1c) EStG normierte Tatbestandsmerkmal "keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen" durch den Beschäftigungsstaat beziehe sich auf die Abzugsfähigkeit von Beiträgen in den jeweiligen gesondert zu betrachtenden Versicherungssparten.
Für eine differenzierte Betrachtung der Vorsorgeaufwendungen nach der jeweiligen Versicherungssparte (wie etwa Renten-, Kranken- oder Pflegeversicherung) spreche u. a. der Aufbau der Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Anders als in § 10 Abs. 1 Nr. 3a) EStG etwa, die lediglich eine Aufzählung der sonstigen Vorsorgeaufwendungen enthält, unterscheidet der Gesetzgeber innerhalb dieser Vorschrift ausdrücklich zwischen Beiträgen zur Krankenversicherung (Buchst. a) und zur Pflegeversicherung (Buchst. b), die jeweils für sich betrachtet in voller Höhe als Sonderausgaben zum Abzug zugelassen sind.
Auch die Entstehungsgeschichte, der Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung und die Rechtsprechung spreche für die Auffassung des FG und widerspreche der vom Finanzamt vorgenommene betragsmäßige Betrachtung, nach der wegen der ungekürzten Berücksichtigung der Beiträge zur Kranken- und Rentenversicherung in Luxemburg (anders als in einem reinen Inlandsfall: nur begrenzter Abzug der Beiträge zur Rentenversicherung) die Beiträge zur Pflegeversicherung als Sonderausgaben allenfalls noch in einem Umfang zu berücksichtigen wären, wie verglichen mit einem reinen Inlandsfall noch freies "Volumen" vorhanden wäre.
Im Hinblick auf die vorgenommene Auslegung komme es auf die Überlegungen, wonach sich die Unionsrechtsmäßigkeit auch nach dem EuGH-Urteil "Bechtel" dem Grunde nach nicht nach der Abzugsfähigkeit einzelner Kosten, sondern nach den (gesamten) Aufwendungen bzw. "Vergünstigung zur Berücksichtigung der persönlichen und familiären Situation" richte, nicht mehr entscheidend an.
Revisionsverfahren vor dem BFH anhängig
Das FG hat die Revision zugelassen, welche auch eingelegt wurde (bislang Az. X R 11/20 gegen 1 K 2011/15). Vergleichbare Fälle sollten offen gehalten werden, bis der BFH entschieden hat. Einsprüche ruhen kraft Gesetzes nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO.