Ende der Nutzung eines fremden Wirtschaftsguts zur Einkunftserzielung, auf das eigene Aufwendungen geleistet worden waren

Leitsatz

1. Trägt der Steuerpflichtige Kosten zur Herstellung eines im Eigentum seines Ehegatten stehenden Gebäudes, das er zur Erzielung von betrieblichen Einkünften nutzt, sind seine Aufwendungen steuerlich zu aktivieren und nach den für ein Gebäude geltenden Regeln abzuschreiben.

2. Endet die Nutzung des Gebäudes zur Einkunftserzielung durch den Steuerpflichtigen, ergibt sich daraus keine Auswirkung auf seinen Gewinn. Ein noch nicht abgeschriebener Restbetrag der Aufwendungen wird erfolgsneutral ausgebucht.

Normenkette

§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 3 Satz 1 EStG, § 20 UmwStG 1977

Sachverhalt

Ein Schreiner hatte seine Schreinerei u.a. auf einem im Miteigentum seiner Ehefrau stehenden Grundstück betrieben. Das darauf errichtete Betriebsgebäude hatte der Schreiner alleine finanziert. Nachdem der Schreiner mit seinen beiden Söhnen eine GmbH errichtet hatte, an der er selbst nur zu 40 % beteiligt war, gründeten Vater und Söhne mit denselben Beteiligungsverhältnissen eine GbR, die die Schreinerei fortführen sollte. Anschließend übertrug die GbR allerdings den Betrieb im Rahmen einer Kapitalerhöhung auf die GmbH. Nur der Firmenwert sollte nach dem Vertrag bei der GbR verbleiben und an die GmbH verpachtet werden. Die Betriebsgrundstücke vermieteten der Schreiner und seine Frau unmittelbar an die GmbH.

Die GbR ging davon aus, dass sie den Firmenwert an die GmbH im Rahmen einer Betriebsaufspaltung verpachtet habe. Die Einnahmen des Schreiners aus der Grundstücksvermietung behandelte sie als Sonderbetriebseinnahmen. Das FA beurteilte den Vorgang als Betriebsaufgabe der GbR und ermittelte einen Aufgabegewinn unter Einschluss des Firmenwerts und der stillen Reserven in den Grundstücken einschließlich des gesamten Betriebsgebäudes.

Das FG stimmte der Auffassung des FA dem Grunde nach zu (EFG 2005, 1273). Es hielt daran auch im zweiten Rechtsgang fest, nachdem der BFH das erste Urteil wegen einer unterlassenen Beiladung aufgehoben hatte (BFH, Urteil vom 5.6.2008, IV R 79/05, BStBl II 2009, 15).

Entscheidung

Der BFH bestätigte FA und FG darin, dass eine Betriebsaufgabe stattgefunden habe (FG Köln, Urteil vom 30.4.2009, 10 K 3457/08, Haufe-Index 2197569, EFG 2009, 1534). Er gab der Revision jedoch betragsmäßig insoweit statt, als stille Reserven im Gebäude zu Unrecht auch insoweit aufgedeckt worden seien, als sie auf den Miteigentumsanteil der Ehefrau entfielen.

Hinweis

1.Das Urteil betrifft neben der im Leitsatz genannten Frage, welche Gewinnauswirkung sich bei Ende der betrieblichen Nutzung eines WG durch einen nutzungsbefugten Nichteigentümer ergibt (dazu nachstehend unter 3.), das Problem, ob ein Geschäftswert isoliert überlassen und dadurch eine Betriebsaufspaltung begründet werden kann (unter 2.).

2. Im Urteilsfall war der Betrieb einer Schreinerei zunächst vom Einzelunternehmer in eine Personengesellschaft und sodann von dieser in eine personen­identische GmbH eingebracht worden. Der Firmenwert sollte nach den Vereinbarungen bei der Personengesellschaft verbleiben und an die GmbH verpachtet werden. Diese Handhabung hält der BFH für nicht möglich, weil der Firmenwert untrennbar mit dem Betrieb verbunden und deshalb bei Einbringung des Betriebs mit übergegangen sei. Darin liegt ein bedeutsamer Unterschied zum Mandanten- oder Kundenstamm, der ein vom allgemeinen Geschäftswert getrenntes WG ist, das auch separat übertragen werden kann.

3. Dass jemand Aufwendungen auf ein WG trägt, das ihm nicht gehört, von ihm aber zur Einkunftserzielung genutzt werden darf, kommt meist nur unter Angehörigen vor. Typischer Anwendungsfall ist das Gebäude, das ein Ehegatte auf dem Grundstück des anderen bzw. auf einem im Miteigentum beider Ehegatten stehenden Grundstück errichtet.

a) Hierbei ist denkbar, dass der bebauende Ehegatte wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes wird. Voraussetzung dafür ist, dass der zivilrechtliche Eigentümer-Ehegatte dem bauenden Ehegatten für die gesamte Nutzungsdauer Substanz und Nutzungen des Gebäudes belassen muss. Ob sich diese Voraussetzungen daraus ergeben können, dass dem bauenden Ehegatten zivilrechtliche Wertersatzansprüche gegen den Eigentümerehegatten zustehen, ist von der Rechtsprechung bisher uneinheitlich beantwortet worden. Das hiesige Urteil führt zu keiner weiteren Klärung dieser Frage, weil der BFH wirtschaftliches Eigentum bereits aus anderen Gründen verneint.

b) Fehlt es am wirtschaftlichen Eigentum, kann der bauende Ehegatte das Gebäude im Fall betrieblicher Nutzung nicht in seiner Bilanz aktivieren. Weil dieser Unternehmer-Ehegatte aber mit den Aufwendungen wirtschaftlich belastet ist, hat der BFH anerkannt, dass er sie als Betriebsausgaben abziehen kann. Dies soll nach Meinung des Großen Senats des BFH "bilanztechnisch" so bewältigt werden, dass ein Posten "wie ein materielles Wirtschaftsgut" aktiviert wird. Der Posten wird dann aus Vereinfachungsgründen nach den für AfA und Sonderabschreibungen geltenden Grundsätzen auf die Nutzungsdauer verteilt.

Formal entspricht der Bilanzposten damit demje...