Littmann/Bitz/Pust, Das Ein... / Schrifttum:

Hoffmann, SteuersenkungsG: Die Bilanzierung von Beteiligungen an KapGes, DB 2000, 1931.

 

Rn. 720

Stand: EL 133 – ET: 01/2019

Die Frage ist nunmehr, wie sich die ab s Rn 693 dargestellte Rechtslage im Halbeinkünfteverfahren niederschlägt (ab 2002, für Auslandsgesellschaften ab 2001 bei kalendergleichem Wj).

Die Unternehmenssteuerreform hat bezüglich der Bilanzierung von Beteiligungen an KapGes vordergründig keine Änderungen gebracht; diese folgen im ersten Gewinnermittlungsschritt (Vermögensvergleich) unverändert den herkömmlichen Bilanzierungsregeln. Es sind also AK oder HK auf die Beteiligung zu berücksichtigen, Teilwertabschreibungen etc vorzunehmen wie bisher. Im zweiten Gewinnermittlungsschritt ist dann uU eine Zu- oder Abrechnung "außerhalb der Bilanz" gem §§ 3 Nr 40, 3c Abs 1 u 2 EStG, § 8b Abs 2, 3, 5 u 6 KStG durchzuführen. Dabei ist weiter zu differenzieren nach Beteiligungen an KapGes in einem

  • einkommensteuerlichen BV, mit der weiteren Änderung ab 2008für Gesellschafterdarlehen (auch s Rn 748) oder
  • körperschaftsteuerlichen BV.
 

Rn. 721

Stand: EL 133 – ET: 01/2019

In der nachfolgenden Tabelle sind die Gewinnermittlungsparameter bei Bilanzsanierung von Tochter-KapGes unter Berücksichtigung beider Besteuerungsebenen dargestellt.

 
  (1) (2) (3) (4) (5) (6) (7)
Fall Sanierungsmaßnahme Art des BV Bilanzmäßige Behandlung heim Gesellschafter Zu- und Abrechnung außerhalb der Bilanz Gewinnauswirkung heim Gesellschafter (3+4)

Behandlung bei der Gesellschaft

G = Gewinn

E = Einlage
Einkommenseftekt hei Gesellschafter und Gesellschaft zusammen (5+6)
A Verzicht auf wertlose Forderung ESt Aufwand     Ertrag  
./. 100 0 ./. 100 + 100 G 0
(./. 100) (+40) (./. 60)1 (+100 G) (+40)
B Barzuschuss/Verlustübernahme ESt

Aktivierung

0
0 0

Einlage

0 E
0
C Barzuschuss (wertlos) Verlustübernahme ESt Aktivierung mit Teilwertabschreibung ./. 100 + 50 ./. 50

Einlage

0 E
./. 50
D Verzicht auf wertlose Forderung KSt Aufwand     Ertrag  
./. 100 0 ./. 100 100 G 0
(./. 100) (+ 100)2 0 + 100 G (+100)2
E Barzuschuss Verlustübernahme KSt

Aktivierung

0
0 0

Einlage

0 E
0
F Barzuschuss (wertlos) Verlustübernahme KSt Aktivierung mit Tcilwertabschreibung ./. 100 + 100 0

Einlage

0 E
0

1 Hinweis: Die Zahlen in den Klammem reflektieren die möglicherweise vom FA unzutreffend verlangte "Nachaktivierung" auf Beteiligungswerte mit anschließender Abschreibung (s Rn 714 u 716).

2 Rechtslage ab 2008 (s Rn 748).

Hierzu folgende Erläuterungen: Zu Fall A und D:

Der Verlust der Forderung ist als Aufwand zu verbuchen (bilanztechnisch Abgang ohne Erlös). Die Forderung ist ein zur Beteiligung gesondertes WG (BFH BStBl II 1973, 391 sowie zum korrespondierenden Fall der Verbindlichkeit BFH BStBl II 1992, 532; 2000, 347; so auch BMF BStBl I 1992, 653). Diese BV-Minderung steht damit nicht in einem "wirtschaftlichen Zusammenhang" mit Dividenden und ähnlichen Einnahmen iSd § 3 Nr 40 EStG. Die Richtigkeit dieser Auffassung zeigen (negativ) die Fälle A und D in Klammern; denn sonst würde tatsächlich ökonomisch nicht erzieltes Einkommen der Besteuerung unterworfen ("creation of income"). Für den Fall D entspricht dies der ab 2008 gültigen Gesetzeslage.

In den Fällen C und F wird die Aktivierung eines Barzuschusses als nicht werthaltig unterstellt – nach der BFH-Rspr (s Rn 695) im Einzelfall denkbar (zB BFH BStBl II 1977, 515); dann verbleibt es im ESt-Bereich (Fall C) bei einer Minderung der Bemessungsgrundlage für Gesellschaft und Gesellschafter zusammen in Höhe von 60 % des Sanierungsbeitrages. Dieses Ergebnis kann sich auch zwischenperiodisch einstellen, wenn nämlich in späterer Zeit die Wertlosigkeit eintritt oder die Beteiligung verkauft oder liquidiert wird. Es verbleibt dann immer bei der insgesamt nur 60 %igen Steuerwirksamkeit. Zu diesem Ergebnis käme man auch dann, wenn entgegen der vorstehend dargestellten Auffassung im Falle A ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Forderungsverlust und Dividendenertrag gemäß § 3c Abs 2 EStG gesehen wird. Dieser Fall ist in Klammer bei A durchgerechnet.

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