Ergänzungsbilanz bei Personengesellschaften

Zusammenfassung

 
Überblick

Nach überwiegender Auffassung sind die gewerblichen Einkünfte einer Personengesellschaft additiv zu ermitteln. Additive Gewinnermittlung einer Mitunternehmerschaft bedeutet, dass zu dem Ergebnis der Steuerbilanz der Personengesellschaft das Ergebnis der Ergänzungs- und Sonderbilanzen der Gesellschafter hinzuzurechnen ist. Das Ergebnis der additiven Gewinnermittlung ist der Gesamtgewinn der Personengesellschaft, der auf die Mitunternehmer aufzuteilen ist und bei denen der Einkommen- oder Körperschaftsteuer unterliegt.

 
Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Eine Ergänzungsbilanz wird ebenso wie eine Sonderbilanz nur für einen Mitunternehmer aufgestellt. In einer Ergänzungsbilanz wird aber anders als in einer Sonderbilanz kein Sonderbetriebsvermögen, sondern Gesellschaftsvermögen ausgewiesen. In einer Ergänzungsbilanz werden also nur Wirtschaftsgüter ausgewiesen, die auch in der Steuerbilanz der Personengesellschaft enthalten sind. Der zusätzliche Ausweis von Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens in einer Ergänzungsbilanz erfolgt lediglich deshalb, weil der Wert, mit dem ein Wirtschaftsgut in der Steuerbilanz der Personengesellschaft ausgewiesen ist, hinsichtlich des Ge­sellschafters, für den die Ergänzungsbilanz aufgestellt wird, "ergänzt" wer­den muss. 

Der Begriff der "Ergänzungsbilanz" wird in § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG und in § 24 Abs. 2 Satz 1 und Abs. 3 Satz 1 UmwStG sowie § 202 Abs. 1 Satz 1 BewG verwendet, jedoch inhaltlich nicht definiert. Auch der Umwandlungssteuererlass verwendet den Begriff, ohne ihn näher zu beschreiben.

Nach h. M. stellen die Wertansätze in den Ergänzungsbilanzen rechnerische Korrekturposten für den jeweiligen Gesellschafter zu den Wertansätzen in der Steuerbilanz der Personengesellschaft für die Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens dar. Im Verhältnis zur Steuerbilanz der Personengesellschaft handelt es sich bei Ergänzungsbilanzen um Korrekturbilanzen. Die Ergebnisse aus einer Ergänzungsbilanz führen "im Interesse einer zutreffenden Besteuerung" zu einer Korrektur des Gewinnanteils des Gesellschafters nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, der sich aus der Gesellschaftsbilanz ergibt. Zu diesem Zweck werden die auf den Erwerber entfallenden Buchwerte der Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens in der Ergänzungsbilanz durch Korrekturen herauf- oder herabgesetzt, die in der Folge entsprechend dem Verbrauch der Wirtschaftsgüter gewinnmindernd oder gewinnerhöhend aufgelöst werden

1 Teil der Gewinnermittlung einer Personengesellschaft

1.1 Zweistufige Gewinnermittlung

Die Gesellschaftsbilanz einer Mitunternehmerschaft bildet zusammen mit etwaigen Ergänzungsbilanzen sowie den Sonderbilanzen der Gesellschafter die Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft (sog. additive Gesamtbilanz). Die getrennt ermittelten Ergebnisse

  • "Steuerbilanz der Gesellschaft" nebst "Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter" einerseits und
  • "Sonderbilanzen der Gesellschafter" andererseits

werden durch Addition der Ergebnisse zum Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft zusammengefasst (sog. additive Gewinnermittlung).

Dabei ist das Steuerbilanzergebnis nach dem Gewinnverteilungsschlüssel auf die Gesellschafter zu verteilen. Das Ergänzungsbilanz- und Sonderbilanzergebnis ist dem jeweiligen Gesellschafter, für den diese Bilanzen gebildet wurden, unmittelbar zuzurechnen.

Der Anteil eines Gesellschafters am "Gesamtgewinn" einer Personengesellschaft, wird somit in 2 Stufen ermittelt. Das Ergebnis der Ergänzungsbilanz bildet zusammen mit dem Anteil am Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft den in § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 1. Halbsatz EStG an 1. Stelle genannten Gewinnanteil. Die 2. Stufe der Gewinnermittlung umfasst das Ergebnis etwaiger Sonderbilanzen.

Die Gewinnermittlung in allen Bilanzen erfolgt einheitlich nach § 5 EStG.

Ergänzungs- und Sonderbilanzen sind auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrags zu berücksichtigen.

Die nicht abziehbaren Betriebsausgaben sind als außerbilanzielle Zurechnungen Teil des Ergebnisses der Gesellschaft bzw. Teil des Ergebnisses des Sonderbetriebsvermögens, je nachdem, ob sie auf der Ebene der Gesellschaft oder des Gesellschafters angefallen sind.

 
Praxis-Beispiel

Zweistufige Gewinnermittlung

Die X-KG, an der A und B zu je 50 % als Gesellschafter beteiligt sind, ermittelt ihren Gewinn durch Bestandsvergleich nach § 5 Abs. 1 EStG. Die KG erzielt im Jahr 2020 ein Steuerbilanzergebnis von 100.000 EUR. Für A wird eine positive Ergänzungsbilanz geführt, die 2020 zu einer Gewinnminderung von 10.000 EUR führt. Für B wird eine negative Ergänzungsbilanz erstellt, die 2020 zu einer Gewinnerhöhung von 5.000 EUR führt.

Die nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 EStG, die außerhalb der Bilanz dem Gewinn hinzuzurechnen sind, betragen 2.000 EUR. Das Ergebnis der Sonderbilanz des A beträgt + 15.000 EUR, das Ergebnis der Sonderbilanz des B ./. 4.000 EUR.

Die Gewinnermittlung und -verteilung der X-KG stellt sich wie folgt dar:

 
 

insgesamt

EUR

A

EUR

B

EUR
Steuerbilanzergebnis 100.000 50.000 50.000
Ergebnis positive Ergänzungsbilanz A ./. 10.000 ./. 10.000
Ergebnis negative Ergänzungs...

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