Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/... / 8.5 Auswirkungen der rückbezogenen Einbringung
 

Tz. 166

Stand: EL 72 – ET: 11/2011

Bei Einbringungen iSd § 24 Abs 1 UmwStG im Wege der Umwandlung (Verschmelzung und Spaltung) kann die Vermögensübertragung gem § 24 Abs 4 HS 2 UmwStG unter analoger Anwendung der Regelungen in § 20 Abs 5 und 6 UmwStG bis zu acht Monate zurückbezogen werden. Bei der Übertragung der für Sacheinlagen in eine Kap-Ges geltenden Grundsätze des § 20 Abs 5 und 6 UmwStG auf die Einbringung iSd § 24 UmwStG ist zu beachten, dass anstelle der aufnehmenden Kap-Ges die aufnehmende Pers-Ges tritt und dass für die Übernehmerin bei § 24 UmwStG eine grundlegend andere Besteuerungssystematik als für das selbständige St-Subjekt "Kap-Ges" gilt. Für den Rückbezugszeitraum gelten die Aussagen unter § 20 UmwStG Tz 307ff entspr. Die stliche Rückbeziehung ist eine Ergänzung zu § 17 Abs 2 S 5 UmwG, der sowohl bei der Verschmelzung als auch bei der Spaltung anwendbar ist (s § 125 UmwG), demgemäß die der Anmeldung der Umwandlung beizufügende Schluss-Bil des übertragenden Rechtsträgers auf einen Stichtag aufgestellt sein darf, der bis zu acht Monate vor der Anmeldung liegt. Das St-Recht folgt auch im Anwendungsbereich des § 24 UmwStG aus Vereinfachungsgründen dieser hr-lichen Vorschrift, so dass im Fall einer Umwandlung in den ersten acht Monaten nach Ende des Wj die letzte reguläre Schluss-Bil des übertragenden Rechtsträgers der Einbringung zu Grunde gelegt werden kann.

 

Tz. 167

Stand: EL 72 – ET: 11/2011

Das Grundprinzip der Rückwirkung besteht darin, dass für Zwecke der ESt, KSt und GewSt ein tats Vermögenstransfer auf die Übernehmerin fingiert wird (dies gilt aber nicht zB für die USt oder GrESt, s § 20 UmwStG Tz 312). Die fingierte Vermögensübertragung erfolgt mit Ablauf des gewählten stlichen Übertragungsstichtags (s § 20 Abs 5 S 1 UmwStG) und entfaltet Wirkung sowohl für den Einbringenden als auch die aufnehmende Pers-Ges (s Tz 158).

Die Rückbeziehung nach §§ 24 Abs 4 HS 2 iVm 20 Abs 5 und 6 UmwStG ist nur Rechtsfolge der Einbringung nach § 24 Abs 1 UmwStG ("..., so gelten für die Bewertung des eingebrachten BV die Absätze 2 bis 4"). Der Übertragungsstichtag hat daher keine Auswirkung auf die Tatbestandsmäßigkeit der Einbringungsvoraussetzungen. Insbes können durch die Verhältnisse am rückbezogenen Übertragungsstichtag nachträglich nicht die Voraussetzungen einer Einbringung iSd § 24 UmwStG geschaffen werden. Genauso ist im Fall der Annahme einer begünstigten Einbringung unerheblich, wenn im Zeitpunkt des rückbezogenen Übertragungsstichtags die Voraussetzungen des Einbringungsgegenstands iSd § 24 Abs 1 UmwStG (noch) nicht erfüllt waren (zum Zeitpunkt der Beurteilung des Teilbetriebs, s Tz 91 iVm § 20 UmwStG, s § 20 UmwStG Tz 113; zur 100%igen Kap-Beteiligung des BV s Tz 96 aE).

 

Tz. 168

Stand: EL 72 – ET: 11/2011

Die stliche Rückwirkung der Einbringung ist (ausnahmsweise) auch in Fällen der Gesamtrechtsnachfolge ausgeschlossen, soweit durch die Rückbeziehung sog "weiße Eink" entstehen würden (s § 24 Abs 4 HS 2 iVm §§ 20 Abs 6 S 4 und 2 Abs 3 UmwStG). Durch die "Verstrickungsnorm" soll verhindert werden, dass bei einer Einbringung mit Ausl-Bezug durch ggf abweichende (Rückbezugs-)Regelungen anderer Staaten sich unbesteuerte Eink ergeben könnten.

8.5.1 Rechtsfolgen für den Einbringenden

 

Tz. 169

Stand: EL 72 – ET: 11/2011

Die Rückbeziehung der Einbringung erfolgt nur auf Antrag (s §§ 24 Abs 4 HS 2 iVm 20 Abs 5 S 1 UmwStG). Das Antragsrecht steht nicht dem Einbringenden zu; der stliche Übertragungsstichtag wird von der aufnehmenden Pers-Ges bestimmt (s Tz 172).

 

Tz. 170

Stand: EL 72 – ET: 11/2011

Mit Ablauf des rückbezogenen stlichen Übertragungsstichtags wird das eingebrachte BV dem Einbringenden für Zwecke der ESt, KSt und GewSt letztmals zugerechnet. Ab diesem Zeitpunkt erwirbt der Einbringende eine MU-Stellung an der Übernehmerin (bzw wird eine bereits vorhandene MU-Stellung erweitert). Werden zusätzlich zur Umwandlung WG der Übernehmerin überlassen, entsteht rückwirkend Sonder-BV des Einbringenden bei der Übernehmerin. Die Bildung von Sonder-BV wird zwar nicht von § 24 UmwStG erfasst (s Tz 16 und 19); die rückwirkende Sonder-BV Eigenschaft ist jedoch eine Reflexwirkung der ges bestimmten Rückwirkung der Einbringung.

Infolge der MU-Stellung des Einbringenden ab dem stlichen Übertragungsstichtag nimmt dieser gem den gesellschaftsvertraglichen Regelungen am Gewinn und Verlust der Übernehmerin, am Einbringungsfolgegewinn und an einem Übergangsverlust teil, wenn die Übernehmerin von der Gewinnermittlung durch BV-Vergleich auf Einnahmen-Überschussrechnung (s § 4 Abs 3 EStG) wechselt.

Zur Behandlung der im Rückbezugszeitraum ausgeschiedenen MU s § 20 UmwStG Tz 326ff.

 

Tz. 171

Stand: EL 72 – ET: 11/2011

Fraglich ist, ob Entnahmen (und die daraus entstehenden Gewinne) und Einlagen des Einbringenden im Rückbezugszeitraum stlich noch dem Einbringenden zuzurechnen oder iRd Gewinnermittlung der aufnehmenden Pers-Ges zu berücksichtigen sind. Schließlich wird in § 24 Abs 4 HS 2 UmwStG auf eine Anwendung des § 20 Abs 5 UmwStG verwiesen. Dort ist in § 20 Abs 5 S 2 UmwStG

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