Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/... / 6.2.8.4.2 Ausnahmen von der Tarifermäßigung
 

Tz. 278

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

Eine Tarifermäßigung nach § 34 Abs 1 oder 3 EStG kommt trotz des Ansatzes zum gW nicht in Frage, wenn

  • für einen Teil des Einbringungsgewinns eine Rücklage gem § 6b oder 6c EStG gebildet worden ist (s Tz 262),
  • und soweit das Halb-/Teileinkünfteverfahren (s §§ 3 Nr 40 S 1 und 3c Abs 2 EStG) auf den Einbringungsgewinn anzuwenden ist (s § 20 Abs 4 S 2 UmwStG; dh keine Tarifvergünstigung für den stpfl Teil des Einbringungsgewinns, der nach den §§ 3 Nr 40 S 1 i. V. m. 3c Abs 2 EStG tw stbefreit ist),
  • der Bruchteil eines MU-Anteils eingebracht wird (s § 20 Abs 4 S 1 UmwStG; dies korrespondiert systematisch zutr mit der (Neu-)Regelung in § 16 Abs 1 S 1 Nr 2 und S 2 EStG, nach der die Veräußerung eines MU-Teil-Anteils nicht (mehr) nach § 16 EStG begünstigt ist, sondern zu einem lfd Gewinn führt),
  • der (Teil-)Betrieb eines Unternehmens, das im gew Grundstückshandel tätig ist, eingebracht wird, soweit der Einbringungsgewinn auf die Realisierung von stillen Reserven der Grundstücke des Umlaufvermögens entfällt (der Gewinn rechnet insoweit zum lfd Gewinn, zu § 16 EStGUrt des BFH v 14.12.2006, BStBl II 2007, 777 und v 10.05.2007, BFH/NV 2007, 2023; die Auslegungskriterien des BFH zum § 16 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG gelten uE auch für § 20 Abs 4 UmwStG; ebenso s Urt des BFH v 24.06.2009, BStBl II 2010, 171),
  • der MU-Anteil an einer Pers-Ges, die den gew Grundstückshandel betreibt, eingebracht wird, soweit der Einbringungsgewinn auf die Realisierung von stillen Reserven der Grundstücke des Umlaufvermögens entfällt (s Urt des BFH v 25.08.2010, BFH/NV 2011, 258) oder
  • bei der Einbringung eines (Teil-)Betriebs oder (ganzen) MU-Anteils der Sachgesamtheit zuzuordnende funktional unwes, aber quantitativ wes Betriebsgrundlagen (zum Begriff s Tz 42), zurückbehalten und im Zusammenhang mit der Einbringung stneutral in ein anderes BV überführt oder übertragen werden; in diesem Fall mangelt es an der "Außerordentlichkeit" des Einbringungsgewinns iSd § 34 Abs 1 S 1 und Abs 3 S 1 EStG; dies gilt nicht für die Zurückbehaltung einer 100 %-Beteiligung an einer Kap-Ges (dazu s Patt, EStB 2017, 323).
 

Tz. 279

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

Nach überholter Auff der Fin-Verw sollte ein Einbringungsgewinn nicht tarifbegünstigt sein, soweit der Gewinn auf der Auflösung einer Anspar- oder Existenzgründerrücklage (s § 7g Abs 3 oder 7 EStG idF vor URefG 2008) basiert, die in einem nach dem 31.12.2003 beginnenden Wj gebildet worden ist (s Schr des BMF v 25.02.2004, BStBl I 2004, 337 unter Rn 30, vor Rn 58 und Rn 65 und s Schr des BMF v 25.08.2005, BStBl I 2005, 859). Nach dieser Verw-Regelung wäre der durch Betriebsveräußerung entstehende Auflösungsgewinn regelmäßig ein lfd Gewinn des letzten Wj. Da die Einbringung zum gW einer Betriebsveräußerung gleichkommt, muss dies auch für die Abgrenzung von lfd Gewinn und Einbringungsgewinn gelten. Die Verw-Auff war nach der uE zutr Rspr des BFH (s Tz 277 aE) zurückzuweisen. Nur wenn die § 7g-Rücklage zum stlichen Übertragungsstichtag ohnehin durch Zeitablauf gem § 7g Abs 4 S 2, Abs 7 S 1 Nr 3 EStG hätte aufgelöst werden müssen, ist der Auflösungsgewinn vom Einbringungsgewinn abzugrenzen. In diesem Fall gehört die Rücklage nämlich nicht mehr zum Bw der Sacheinlage iSd § 1 Abs 5 Nr 4 UmwStG. Im Übrigen rechnet der durch die Einbringung unter Ansatz des gW verursachte Auflösungsgewinn zum tarifbegünstigten Gewinn iSd § 20 Abs 4 S 2 UmwStG iVm § 34 EStG; einen Grundsatz des Inhalts, dass die zu Lasten des lfd Gewinns gebildeten stfreien Rücklagen stets zugunsten des lfd Gewinns wieder aufgelöst werden müssten, gibt es nicht (ebenso die hA s S/H/S, 7. Aufl, § 20 UmwStG Rn 410; s W/M, § 20 UmwStG Rn R 906; s Patt, EStB 2005, 299; s Fuhrmann, KÖSDI 2004, 14 222 Rn 23; s Meyer/Ball, FR 2004, 984/992 und die bisherige Verw-Regelung, s Schr des BMF v 12.12.1996, BStBl I 1996, 1441 unter Rn 9, die für "Alt-Rücklagen" – dh Bildung in Wj, die vor dem 01.01.2004 begonnen haben – galt).

Die Fin-Verw hat ihre Auff, wonach die einbringungsbedingte Auflösung von Anspar-Abschr gem § 7g EStG (idF vor URefG 2008) in den Fällen der Sacheinlage unter Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven keine Anwendung des § 34 EStG insoweit nach sich ziehe, aufgegeben (s Schr des BMF v 30.10.2007, BStBl I 2007, 790 unter Nr 4) und den Erl zur Nichtanwendung der BFH-Rspr (s Tz 277 aE) zur stlichen Behandlung des Auflösungsgewinns (s Schr des BMF v 25.08.2005, BStBl I 2005, 859) aufgehoben. Damit stimmt die Verw-Auff (wieder) mit der hier vertretenen Meinung überein (inkl der "Verzinsung" der Rücklage als Bestandteil des tarifbegünstigten Einbringungsgewinns). Die Zugehörigkeit des Gewinns aus der einbringungsbedingten Auflösung der Rücklage nach § 7g Abs 3 oder 7 EStG (idF vor URefG 2008) zum (begünstigten) Einbringungsgewinn gilt auch bei Sacheinlagen nach dem 01.01.2008, wenn es sich um eine "Altrücklage" handelt, dh eine Rücklage, die

  • bei kalenderjahrgleichem Wj bis zum 31.12.2006 oder
  • bei vom Kj abw Wj in einem Wj gebilde...

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