Bilanzberichtigung/Bilanzänderung

Zusammenfassung

 
Begriff

Das Einkommensteuergesetz kennt nur den Begriff der Bilanzänderung. Die Unterscheidung zwischen Bilanzberichtigung und Bilanzänderung ergibt sich aus den Einkommensteuer-Richtlinien und der ständigen Rechtsprechung des BFH.

Bilanzberichtigung ist das Ersetzen eines fehlerhaften Bilanzansatzes von aktiven und passiven Wirtschaftsgütern einschließlich Rückstellungen sowie Rechnungsabgrenzungsposten, dem Grunde oder der Höhe nach, durch den richtigen Ansatz. Keine Bilanzberichtigung liegt vor bei einer rückwirkenden Sachverhaltsgestaltung oder bei Änderung des steuerlichen Gewinns ohne Auswirkung auf den Bilanzansatz.

Bilanzänderung ist das Ersetzen eines zulässigen Bilanzansatzes durch einen anderen ebenfalls zulässigen Ansatz.[1]

 
Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. m. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG regelt den Ansatz des Betriebsvermögens am Schluss des Wirtschaftsjahrs bei buchführenden Gewerbetreibenden.

§ 4 Abs. 1 EStG regelt den Betriebsvermögensvergleich der nicht nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG zur Buchführung verpflichteten Steuerpflichtigen.

§ 4 Abs. 2 Satz 1 EStG enthält die Regelungen zur Bilanzberichtigung und § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG diejenigen zur Bilanzänderung.

Richtlinien und Hinweise sind enthalten in R 4.4 EStR und H 4.4 EStH.

1 Grundsatz

Bilanzierende Steuerpflichtige ermitteln ihren Gewinn aufgrund des Betriebsvermögens-(Bestands-)vergleichs als Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahrs und demjenigen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.[1] Als Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs (Geschäftsjahrs i. S. v. § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB) ist nach Eintritt der Bestandskraft grundsätzlich das dem Gewinnfeststellungsbescheid oder Veranlagungsbescheid zugrunde liegende Vermögen anzusetzen – formeller Bilanzenzusammenhang.[2] Damit ist die Bilanz Bestandteil der Gewinnermittlung für 2 Wirtschaftsjahre, in denen sich gegenläufige Gewinnauswirkungen ergeben können. Dies ergibt sich aus der Bilanzidentität, nach der das Endvermögen des laufenden Wirtschaftsjahres zugleich das Anfangsvermögen des folgenden Wirtschaftsjahres ist – Zweischneidigkeit der Bilanz.[3] Der Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs sowie die daraus abgeleitete erfolgswirksame Korrektur fehlerhafter Bilanzansätze gilt nicht nur für den unzutreffenden Ausweis von Wirtschaftsgütern, sondern erfasst grundsätzlich alle in die Vermögensübersicht (Bilanz) aufgenommenen und unzutreffend ausgewiesenen Bilanzposten und damit z. B. auch den fehlerhaften Ausweis betrieblicher Beteiligungen an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft.[4]

Dieser Grundsatz gilt nicht ausnahmslos. Er kann sowohl unter Berücksichtigung von Treu und Glauben als auch dann durchbrochen werden, wenn ein fehlerhafter Bilanzansatz, der einer bestandskräftigen Veranlagung zugrunde liegt, in den Vorjahren ohne Auswirkung auf die Höhe der festgesetzten Steuern geblieben ist.[5]

Der Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs gilt in Fällen der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils auch gegenüber dem Rechtsnachfolger.[6] Er gilt auch für eine Personengesellschaft, die das eingebrachte Betriebsvermögen nach § 24 Abs. 2 UmwStG mit dem Buchwert in ihrer Bilanz angesetzt hat.[7]

Beim formellen Bilanzenzusammenhang handelt es sich um eine materiell-rechtliche, nicht um eine verfahrensrechtliche Verknüpfung.[8]

2 Bilanzberichtigung

2.1 Anlass und Voraussetzung für eine Bilanzberichtigung

  • Existieren Bilanzen sowohl eines Berichtigungsjahrs als auch für das Vorjahr, ist ein unrichtiger Bilanzansatz grundsätzlich in derjenigen Schlussbilanz zu berichtigen, in der er erstmals aufgetreten ist.[1] Ist das nicht möglich, ist die Richtigstellung in der ersten verfahrensrechtlich noch offenen Schlussbilanz vorzunehmen.[2],[3]
  • Handelt es sich um einen Land- und Forstwirt mit vom Kalenderjahr abweichendem Wirtschaftsjahr, ist eine Bilanzberichtigung nur zulässig, wenn beide Veranlagungen, denen die Schlussbilanz zugrunde liegt[4], noch geändert werden können.[5],[6]
  • Eine Bilanzberichtigung liegt auch vor,...

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