Leitsatz (amtlich)

Die Hilfeleistung in Lohnsteuersachen bei der Beratungsstelle eines Lohnsteuerhilfevereins darf nicht von einer Steuerberatungsgesellschaft oder deren Angestellten ausgeübt werden.

 

Normenkette

StBerG § 23 Abs. 1

 

Verfahrensgang

FG Düsseldorf

 

Nachgehend

BVerfG (Beschluss vom 07.06.1983; Aktenzeichen 1 BvR 1370/82)

 

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), ein Lohnsteuerhilfeverein, schloß am 22. Februar 1978 mit der X Steuerberatungsgesellschaft GmbH (im folgenden: Steuerberatungsgesellschaft) einen Vertrag. Darin heißt es u. a. :

§ 1

Der Verein beauftragt die Gesellschaft mit der Durchführung der Beratung der Mitglieder des Vereins der Geschäftsstelle A. Bei der Beratung in Lohnsteuersachen sind die Bestimmungen des Steuerberatungsgesetzes - insbesondere § 4 Nr. 11 und die Vorschriften für die Lohnsteuerhilfevereine - zu beachten. Die Gesellschaft hat in der Regel in der Zeit vom 1.1. bis 31.5. sechs Angestellte, in der übrigen Zeit zwei Angestellte, ganztägig zu stellen.

§ 2

Die Gesellschaft hat dafür Sorge zu tragen, ihre bei dem Verein jeweils tätigen Angestellten zu verpflichten, weder mittelbar noch unmittelbar auf ihre Anstellung bei der Gesellschaft oder auf die Tätigkeit der Gesellschaft gegenüber Mitgliedern des Vereins hinzuweisen. Soweit vom Verein ein Angestellter der Gesellschaft zum Leiter der Beratungsstelle bestellt wird, ist dieser - unbeschadet der Einhaltung evtl. Standesrichtlinien gegenüber der zuständigen Steuerberaterkammer - dem Verein gegenüber für die sachgemäße Ausübung der Hilfeleistung in Lohnsteuersachen verantwortlich.

§ 3

Die Gesellschaft erhält für ihre Tätigkeit eine angemessene Vergütung als Honorar. Das Honorar richtet sich nach dem Personaleinsatz für den Verein. Die Höhe wird monatlich zwischen der Gesellschaft und dem Verein vereinbart...

§ 4

Die Gesellschaft ist verpflichtet, den Belangen des Vereins nicht zuwider zu handeln.

Die Steuerberatungsgesellschaft ist seit dem 1. Dezember 1980 beitragsfreies Mitglied des Klägers. Von der Beratungsstelle A werden etwa 7 000 bis 8 000 Mitglieder betreut. Mit Wirkung vom 1. Oktober 1980 bestellte der Kläger Frau E zur Leiterin der Beratungsstelle. Frau E ist Mitglied des Klägers und Angestellte der Steuerberatungsgesellschaft. Sie ist gegenüber den übrigen in der Beratungsstelle tätigen Personen weisungsbefugt.

Mit Schreiben vom 13. November 1979 forderte die Beklagte und Revisionsklägerin (die Oberfinanzdirektion - OFD -) den Kläger auf, die Beratung seiner Mitglieder durch die Steuerberatungsgesellschaft ab sofort einzustellen und die Hilfeleistung in Lohnsteuersachen gegenüber den Mitgliedern unmittelbar durch den Verein selbst oder seine Organe durchzuführen. Zur Begründung führte sie aus, nach § 23 Abs. 1 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) sei die Übertragung der Beratung auf Dritte nicht zulässig und überdies könnten mit der Leitung einer Beratungsstelle nur natürliche Personen und keine Steuerberatungsgesellschaft betraut werden. Nachdem in der Zwischenzeit Besprechungen stattgefunden hatten, forderte die OFD den Kläger mit Bezug auf ihr Schreiben vom 10. März 1980 erneut auf, "die Angelegenheit nunmehr innerhalb angemessener Zeit abschließend zu regeln und die zur Zeit noch durch die Steuerberatungsgesellschaft durchgeführte Beratung der Mitglieder aufzugeben" sowie bis spätestens 1. Mai 1980 eine entsprechende Einrichtung der Beratungsstelle anzuzeigen.

Die Klage, mit der der Kläger beantragte, die Verfügungen der OFD vom 13. November 1979 und vom 10. März 1980 in Gestalt der Beschwerdeentscheidung vom 3. Dezember 1980 ersatzlos aufzuheben, hatte Erfolg.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage. Der Kläger ist durch die angefochtenen Verwaltungsakte nicht in seinen Rechten verletzt.

1. Die angefochtenen Verwaltungsakte sind nicht etwa deswegen unrechtmäßig, weil das Gesetz die von der OFD ergriffene Maßnahme nicht ausdrücklich vorsieht. Nach § 27 Abs. 1 StBerG führt die OFD die Aufsicht über die Lohnsteuerhilfevereine. Ihrer Aufsicht unterliegen auch alle in ihrem Bezirk bestehenden Beratungsstellen (§ 27 Abs. 2 StBerG). Diese Aufsicht erstreckt sich insbesondere darauf, daß die Vereine die ihnen durch das StBerG auferlegten Pflichten erfüllen. Tun sie das nicht, so ist die OFD als Aufsichtsbehörde befugt, die Lohnsteuerhilfevereine durch entsprechende Verfügungen (Verwaltungsakte) zu rechtmäßigem Handeln anzuhalten.

2. Der Kläger verletzt die ihm durch das StBerG auferlegten Pflichten dadurch, daß er bei seiner Beratungsstelle A die Hilfe von Personen leisten läßt, die dieser Beratungsstelle nicht i. S. des § 23 Abs. 1 StBerG angehören. Das berechtigte die OFD, den Kläger aufzufordern, das Notwendige zu tun, um die vorgeschriebene Ausübung der Hilfeleistung wiederherzustellen.

a) Hilfe i. S. des § 23 Abs. 1 StBerG leisten nur jene (natürlichen) Personen, die tatsächlich die Beratung der Mitglieder des Vereins durchführen. Als Hilfeleistende i. S. der Bestimmung kommt daher eine zur Hilfeleistung in Steuersachen befugte "Vereinigung" i. S. des § 2 StBerG, d. h. auch eine Steuerberatungsgesellschaft, nicht in Betracht. Das ergibt sich aus den folgenden Überlegungen.

Die Hilfe in Steuersachen wird in erster Linie durch Beratung geleistet. Diese Hilfeleistung hat einen höchstpersönlichen Charakter (vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 26. März 1981 VII R 14/78, BFHE 133, 322, 327, BStBl II 1981, 586) und wird daher im Regelfall von Einzelpersonen in Form eines freien Berufs ausgeübt. Dennoch verwendet das StBerG den Begriff der Hilfeleistung auch in bezug auf "Vereinigungen" (z. B. §§ 2, 3, 13 Abs. 1 StBerG), insbesondere für die Hilfeleistung durch Steuerberatungsgesellschaften, die als solche im Regelfall juristische Personen sind (vgl. § 49 Abs. 1 StBerG). Aber die Ausübung der Steuerberatung in Form einer Gesellschaft widerspricht im Grunde dem höchstpersönlichen Charakter dieses Berufs (vgl. Urteil des erkennenden Senats in BFHE 133, 322, 327 ff., BStBl II 1981, 586, 589, mit Hinweisen auf die Entstehungsgeschichte dieser Regelung und den Beschluß des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 15. März 1967 1 BvR 575/62, BVerfGE 21, 227). Auch die geschäftsmäßige Hilfeleistung durch eine Steuerberatungsgesellschaft ist daher nicht eine Tätigkeit der Gesellschaft selbst, sondern der in der Gesellschaft zusammengeschlossenen Steuerberater (vgl. Urteil in BFHE 133, 322, 327, BStBl II 1981, 586, 589, und den Schriftlichen Bericht des Wirtschaftsausschusses zum Entwurf eines Steuerberatungsgesetzes, BTDrucks III zu 2859, S. 4: "Auch hier (d. h. bei Gesellschaften) ist die Berufsausübung an die natürliche Person gebunden."

Daraus folgt, daß, wenn der Gesetzgeber des StBerG von Personen spricht, die Hilfeleistung in Steuersachen ausüben, er im Regelfall die natürlichen Personen meint, die diese Tätigkeit tatsächlich verrichten. Das belegt auch der Umstand, daß sich das StBerG dort, wo es nicht nur die natürlichen Personen meint, im Regelfall nicht damit begnügt, den Begriff "Personen" zu verwenden; es benutzt vielmehr jeweils zwei Begriffe (§ 2: "Personen und Vereinigungen"; § 22 Abs. 2 Nr. 1: "Personen und Gesellschaften"; § 36 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c: "Person, Gesellschaft oder Einrichtung"). Das wäre nicht verständlich, wenn der Gesetzgeber des StBerG, wie das FG meint, den Begriff der Person als Oberbegriff mit den Unterbegriffen natürliche und juristische Person als durch die Rechtsordnung vorgegeben betrachtet hätte.

Bei der Auslegung des § 23 Abs. 1 StBerG muß auch berücksichtigt werden, daß sie Lohnsteuerhilfevereine betrifft. Solche Vereine sind Selbsthilfeeinrichtungen der im Verein zusammengeschlossenen Arbeitnehmer mit dem ausschließlichen Ziel der Hilfeleistung in Lohnsteuersachen (§§ 13 Abs. 1, 14 Abs. 1 Nr. 1 StBerG). Diese Hilfeleistung wird über Beratungsstellen "durch Personen ausgeübt, die einer Beratungsstelle angehören" (§ 23 Abs. 1 StBerG). Zieht man diese Umstände in Betracht, so kann die letztgenannte Bestimmung nur dahin ausgelegt werden, daß das Gesetz damit die (natürlichen) Personen meinte, die in der Beratungsstelle rein tatsächlich Rat erteilen. Es erscheint ausgeschlossen, daß der Gesetzgeber in diesem Zusammenhang, d. h. im Rahmen einer Beratungsstelle eines Lohnsteuerhilfevereins, die Hilfeleistung durch juristische Personen auch nur in Betracht gezogen hat.

Diese Auffassung wird bestätigt durch die §§ 23 Abs. 3, 28 Abs. 1 StBerG. Der Gesetzgeber hat den Personen, deren sich der Verein bei der Hilfeleistung bedient, die Pflicht zum Erscheinen vor der Aufsichtsbehörde auferlegt (§ 28 Abs. 1 StBerG). Er hat damit deutlich gemacht, daß er nur an natürliche Personen gedacht hat. Aus § 23 Abs. 3 StBerG ergibt sich dasselbe. Nur eine natürliche Person kann danach Leiter einer Geschäftsstelle sein. Denn nur eine solche kann mindestens drei Jahre auf dem Gebiet des Lohnsteuerwesens hauptberuflich tätig gewesen sein. Daran ändert nichts der letzte Halbsatz dieser Bestimmung. Dieser kann in diesem Zusammenhang nur auf die in § 3 StBerG genannten natürlichen Personen bezogen sein, bei denen "im Hinblick auf ihre umfassende Vorbildung auf dem Gebiet der Steuerberatung und allgemeinen Rechtsberatung eine Mindesttätigkeit im Bereich des Lohnsteuerwesens nicht gefordert zu werden" braucht (vgl. BTDrucks 7/2852, S. 43, die die Begründung der Bundesregierung zu dem § 144 des Entwurfs enthält, der als § 23 vom Gesetzgeber unverändert in das StBerG übernommen wurde).

b) Die Feststellungen des FG lassen keinen Zweifel daran, daß die Hilfe in der Beratungsstelle des Klägers "de facto" von den dort tätigen Angestellten der Steuerberatungsgesellschaft geleistet wird. Soweit das FG in der Vorentscheidung davon ausgegangen ist, diese Hilfe werde von der Steuerberatungsgesellschaft selbst geleistet, hat es nicht eine tatsächliche Feststellung getroffen, sondern hat - in irriger Auslegung des § 23 Abs. 1 StBerG - angenommen, diese Vorschrift stelle nicht auf die tatsächliche Ausübung der Hilfeleistung ab.

c) Die Hilfe darf nach § 23 Abs. 1 StBerG nur von Personen geleistet werden, die einer Beratungsstelle "angehören". Die Auslegung dieser Bestimmung nach Wortlaut, Sinn und Zweck ergibt, daß die Angestellten der Steuerberatungsgesellschaft, die diese für eine Tätigkeit bei der Beratungsstelle abgestellt hat, nicht der Beratungsstelle "angehören". Diesem Wort allein ist zwar nur wenig Konkretes zu entnehmen. Sein sprachlich möglicher Sinn ist nicht eng begrenzt. Der genaue Inhalt dieses Begriffes ergibt sich aber aus Sinn und Zweck der Regelung.

§ 23 Abs. 1 StBerG stellt eine Einschränkung dar; nicht jedwede Person soll die Hilfe leisten können, sondern nur diejenige, die der Beratungsstelle angehört. Diese Zuordnung zu einer Beratungsstelle bezweckt, "organisatorisch die Zuständigkeit für die Führung der Fachaufsicht innerhalb des Lohnsteuerhilfevereins abzugrenzen; die Beschränkung der Befugnisse in Lohnsteuersachen soll eine unüberwachte Ausübung der Lohnsteuerhilfe ausschließen" (Mutze, Steuerberatungshandbuch, Bd. 1, Kennzahl 050 S. 52; ähnlich Klöcker/Mittelsteiner/Gehre, Handbuch der Steuerberatung, § 23 StBerG Anm. 1, und Völzke, Das neue Steuerberatungsgesetz, Deutsche Steuer-Zeitung/Ausgabe A - DStZ/A - 1975, 215, 218). Bestätigt wird diese Auffassung durch die Begründung der Bundesregierung zu dem Entwurf der Bestimmung, die der Gesetzgeber dann als § 23 in das StBerG übernommen hat. Dort heißt es (BTDrucks 7/2852, S. 43): "Durch die in Absatz 1 enthaltene Beschränkung der Befugnis zur Hilfeleistung in Lohnsteuersachen soll eine unüberwachte Ausübung der Lohnsteuerhilfe ausgeschlossen werden."

Der Sicherstellung einer solchen Überwachung hat der Gesetzgeber einen hohen Stellenwert eingeräumt. Das ergibt sich deutlich aus der Entstehungsgeschichte der Regelung der Lohnsteuerhilfevereine. In der BTDrucks 7/2852 heißt es (S. 29/30):

"Die Entwicklung zu Großvereinen mit zum Teil mehr als 100 000 Mitgliedern und immer wieder auftretende Fälle der Ausnutzung der Unerfahrenheit ausländischer Gastarbeiter sowie zahlreiche Fälle von Gesetzesverstößen, in denen die Hilfeleistung in Lohnsteuersachen mit der Ausübung anderer wirtschaftlicher Tätigkeiten ... verbunden ... worden ist, lassen es geboten erscheinen, eine Gründungskontrolle einzuführen und die Lohnsteuerhilfevereine sowie deren Vorstände und die die Lohnsteuerberatung ausübenden Personen einer ausreichenden Aufsicht durch die Finanzverwaltung zu unterstellen. Gleichzeitig wird es für notwendig gehalten, dem Charakter der Lohnsteuerberatungsvereine als Selbsthilfeeinrichtungen durch Betonung der Mitgliederrechte zu entsprechen und durch geeignete Bestimmungen dem Mißbrauch der Satzungsfreiheit zur Schaffung wirtschaftlicher Pfründen für Einzelpersonen vorzubeugen."

Daraus ergibt sich, daß eine nach § 23 Abs. 1 StBerG beratende Person der Geschäftsstelle in einer Weise angehören, d. h. mit dieser so verbunden sein muß, daß eine ausreichende Kontrolle über ihre Tätigkeit sichergestellt ist (vgl. § 26 Abs. 3 StBerG). Dazu gehört eine organisatorische Eingliederung in die Beratungsstelle (vgl. Gehre, Steuerberatungsgesetz, § 23 Anm. 1). Es kann hier dahingestellt bleiben, ob eine solche Eingliederung unbedingt voraussetzt, daß die betreffende Person Mitglied des Vereins ist (vgl. dazu das unter der Herrschaft des § 107a der Reichsabgabenordnung - AO - a. F. ergangene Urteil des erkennenden Senats vom 27. Februar 1973 VII R 100/70, BFHE 109, 4, 12, BStBl II 1973, 536). Denn jedenfalls genügt - im Gegensatz zur Auffassung des FG - diese Mitgliedschaft allein noch nicht. Eine wirksame Kontrolle der Tätigkeit der hilfeleistenden Personen ist nur möglich, wenn eine unmittelbare Bindung an die Beratungsstelle besteht, die von Einflüssen Dritter jedenfalls in dem Bereich der Beratung selbst frei ist.

Der vorliegende Fall erfordert nicht, die Grenzlinie genau abzustecken, bei deren Überschreitung eine hilfeleistende Person einer Beratungsstelle nicht mehr "angehört". Jedenfalls ist diese Grenze in einem Fall wie dem vorliegenden überschritten, in dem die fraglichen Personen Angestellte einer Steuerberatungsgesellschaft sind, die sie aufgrund eines Vertrages mit dem Verein der Beratungsstelle gegen eine angemessene Vergütung zur Verfügung stellt. Diese Personen gehören in erster Linie der Steuerberatungsgesellschaft an, mit der sie einen Arbeitsvertrag abgeschlossen haben. Ihre "Ausleihung" an den Kläger bzw. dessen Beratungsstelle ändert weder etwas an dieser vorrangigen Bindung an die Steuerberatungsgesellschaft noch eröffnet sie dem Kläger, seinen Mitgliedern oder der OFD eine genügende Aufsicht darüber, daß die Hilfeleistung auch sachgemäß ausgeführt wird (§ 26 Abs. 3 StBerG). Diese Aufsicht wäre nur dann sichergestellt, wenn unmittelbare und, soweit es um die Hilfeleistung geht, ausschließliche Beziehungen zwischen dem Verein bzw. der Beratungsstelle und den hilfeleistenden Personen bestünden. Solche fehlen aber hier.

Daran ändert nichts die Vereinbarung zwischen der Steuerberatungsgesellschaft und dem Kläger. Die Bestimmung des Vertrages, daß bei der Beratung in Lohnsteuersachen die Bestimmungen des StBerG zu beachten sind, sagt nur etwas Selbstverständliches. Die weitere Abmachung, daß, soweit der Kläger einen Angestellten der Steuerberatungsgesellschaft zum Leiter der Beratungsstelle bestellt, dieser dem Verein gegenüber für die sachgemäße Ausübung der Hilfeleistung in Lohnsteuersachen verantwortlich ist, schafft allenfalls eine gewisse Beziehung zwischen diesem Angestellten als Leiter der Beratungsstelle und der Beratungsstelle selbst; die übrigen hilfeleistenden Angestellten bleiben dagegen weiterhin nur der Steuerberatungsgesellschaft verantwortlich. Aber auch der zum Leiter der Beratungsstelle bestellte Angestellte tritt aufgrund der genannten Vertragsbestimmung nicht in eine genügend enge Beziehung zur Beratungsstelle. Seine grundsätzliche Verantwortlichkeit gegenüber seinem Arbeitgeber, der Steuerberatungsgesellschaft, wird durch die Vertragsbestimmung nicht aufgehoben. Es ensteht dadurch eine Doppelverantwortlichkeit, die nicht nur dem Verein die Erfüllung seiner Pflicht erheblich erschwert, die Personen, deren er sich bei der Hilfeleistung bedient, zur Einhaltung ihrer Pflichten anzuhalten (§ 26 Abs. 3 StBerG), sondern auch für den gewiß nicht nur theoretischen Fall von Interessenkonflikten keine deutliche Regelung enthält. Bei einer solchen Gestaltung ist dieser Angestellte organisatorisch nicht in die Beratungsstelle eingegliedert, er "gehört" dieser nicht i. S. des § 23 Abs. 1 StBerG an.

Da der Kläger schon aus den angegebenen Gründen durch die Art und Weise, wie er die Lohnsteuerberatung bei seiner Geschäftsstelle organisiert hat, die sachgemäße Ausübung dieser Hilfeleistung nicht gewährleistet (§ 20 Abs. 2 Nr. 3 StBerG), bedarf es keines Eingehens mehr auf die Frage, ob die Geschäftsbeziehungen, die der Kläger mit der Steuerberatungsgesellschaft unterhält, auch als Ausübung einer nach § 26 Abs. 2 StBerG nicht zulässigen wirtschaftlichen Tätigkeit anzusehen ist.

Mit dieser Ausgabe schließt der Teil II des Jahrgangs 1982.

 

Fundstellen

Haufe-Index 74400

BStBl II 1982, 785

BFHE 1983, 438

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