Leitsatz (amtlich)

Mit nicht unerheblichen Steuernachforderungen als Voraussetzung zur Erweiterung des Prüfungszeitraums ist zu rechnen, wenn sie wahrscheinlich sind.

 

Normenkette

AO 1977 § 194 Abs. 1 S. 2; BpO (St) § 4 Abs. 2

 

Verfahrensgang

FG München

 

Tatbestand

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betreibt seit dem 1. Oktober 1968 einen Großhandel und eine Handelsvertretung. Sein Betrieb ist als Mittelbetrieb eingeordnet.

Streitig ist, ob der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) die mit Prüfungsanordnung vom 22. Juni 1978 für die Besteuerungszeiträume 1974 bis 1976 bei dem Kläger angeordnete Außenprüfung durch Prüfungsanordnung vom 13. Oktober 1978 auf die Besteuerungszeiträume 1972 und 1973 ausdehnen durfte.

Als Begründung für die Erweiterung des Prüfungszeitraums enthielt die Prüfungsanordnung vom 13. Oktober 1978 folgenden Hinweis: "Die Erweiterung erfolgt aufgrund des Vertragsverhältnisses mit der Firma C."

Die Außenprüfung ist noch nicht beendet.

Die Oberfinanzdirektion (OFD) München wies die gegen die Erweiterung des Prüfungszeitraums erhobene Beschwerde des Klägers als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung der §§ 193, 194 der Abgabenordnung (AO 1977) und Verstoß gegen die Denkgesetze.

Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision ist unbegründet; das angefochtene Urteil des FG ist im Ergebnis nicht zu beanstanden.

1. Die Prüfungsanordnung vom 13. Oktober 1978 in der Gestalt, die sie durch die Beschwerdeentscheidung gefunden hatte, war ermessensfehlerhaft (vgl. § 102 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

a) Gemäß § 194 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 kann die Außenprüfung einen oder mehrere Besteuerungszeiträume erfassen. In welchem Umfang im Einzelfall eine (gesetzlich zulässige) Prüfung angeordnet wird, steht im Ermessen der Finanzverwaltung (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10. Februar 1983 IV R 104/79, BFHE 137, 404, BStBl II 1983, 286 ). Diese hat bei der Ausübung ihres Ermessens die Betriebsprüfungsordnung (Steuer) - BpO(St) - vom 27. April 1978 (Bundesanzeiger - BAnz - Nr. 82 vom 29. April 1978, BStBl I 1978, 195) zu beachten, durch die sie ihrem Ermessen selbst Grenzen gesetzt hat.

Gemäß § 4 Abs. 2 BpO(St) soll bei anderen Betrieben als Großbetrieben der Prüfungszeitraum nicht über die drei letzten Besteuerungszeiträume, für die vor Bekanntgabe der Prüfungsanordnung Steuererklärungen für die Ertragsteuern abgegeben wurden, zurückreichen. Dies gilt (nur dann) nicht, wenn die Besteuerungsgrundlagen nicht ohne Erweiterung des Prüfungszeitraums festgestellt werden können oder mit nicht unerheblichen Steuernachforderungen oder nicht unerheblichen Steuererstattungen oder -vergütungen zu rechnen ist oder der Verdacht einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit besteht.

b) Im vorliegenden Fall ist allein streitig, ob der Prüfungszeitraum erweitert werden durfte, weil mit nicht unerheblichen Steuernachforderungen zu rechnen war.

aa) Mit nicht unerheblichen Steuernachforderungen ist zu rechnen, wenn sie wahrscheinlich sind (zur Wortbedeutung des Begriffes "mit etwas rechnen" vgl. Duden, Das große Wörterbuch der deutschen Sprache, Bd. 5, 1980, Stichwort: "rechnen", Anm. 5b - S. 2110). Es müssen mehr Umstände für als gegen die Annahme nicht unerheblicher Steuernachforderungen sprechen; vage Vermutungen reichen nicht aus.

Diese Auslegung entspricht dem Sinn und Zweck dieser Regelung. Wie sich aus § 4 Abs. 2 Satz 1 BpO(St) ergibt, sollen grundsätzlich nur die drei letzten Besteuerungszeiträume geprüft werden. Diese Vorschrift trägt der begrenzten Prüfungskapazität der Finanzverwaltung Rechnung, schützt aber auch das Interesse des Steuerpflichtigen insofern, als dieser im allgemeinen davon ausgehen kann, daß nur die drei letzten Besteuerungszeiträume geprüft werden. Nur in besonderen Fällen darf die Finanzverwaltung die Prüfung auch auf weiter zurückliegende Besteuerungszeiträume erstrecken. Würde-man aber als einen solch besonderen Fall bereits die schlichte Möglichkeit nicht unerheblicher Steuernachforderungen ausreichen lassen, wäre dieser Tatbestand praktisch grenzenlos und verlöre seinen Ausnahmecharakter; denn die Möglichkeit nicht unerheblicher Steuernachforderungen kann nur in einer begrenzten Zahl von Fällen von vornherein ausgeschlossen werden. Auch ein Vergleich mit den beiden anderen Tatbestandsgruppen des § 4 Abs. 2 Satz 2 BpO(St) zeigt, daß nur gewichtige Gründe zu einer Erweiterung des Prüfungszeitraums berechtigen.

Das Urteil des VIII. Senats vom 24. Oktober 1979 VIII R 220/78 (BFHE 129, 114, BStBl II 1980, 143 ) steht der hier vertretenen Auffassung nicht entgegen. Die entscheidende Passage dieses Urteils lautet, es genüge zur Erweiterung der Betriebsprüfung nach § 4 Abs. 2 BpO(St), daß die Feststellung neuer Tatsachen durch die Betriebsprüfung möglich erscheine. Dieser Satz enthält keine Aussage, unter welchen Voraussetzungen mit nicht unerheblichen Steuernachforderungen zu rechnen ist. Aus dem Zusammenhang mit den vorgehenden Äußerungen geht vielmehr hervor, daß der VIII. Senat nur die Frage entscheiden wollte, inwieweit die Voraussetzungen des § 222 der Reichsabgabenordnung (AO) vorliegen müssen, um einen Prüfungszeitraum erweitern zu können, wenn zuvor festgestellt worden ist, daß mit nicht unerheblichen Steuernachforderungen gerechnet werden kann.

bb) Die Feststellung, ob mit nicht unerheblichen Steuernachforderungen zu rechnen ist, erfordert eine Voraussage, die durch Tatsachen gestützt sein muß (vgl. BFH-Urteil vom 6. Dezember 1978 I R 131/75, BFHE 126, 379, BStBl II 1979, 162 ). Dabei ist die Berechtigung, den Prüfungszeitraum zu erweitern, grundsätzlich aus der Sicht der Verhältnisse zu beurteilen, die dem FA im Zeitpunkt der Anordnung der Erweiterung des Prüfungszeitraums bekannt waren und zur Begründung dieser Anordnung dienten (vgl. BFH-Urteil vom 13. Oktober 1972 I R 236/70, BFHE 107, 179, BStBl II 1973, 74 ). Ergeht eine Beschwerdeentscheidung, so sind die Verhältnisse maßgebend, wie sie zum Zeitpunkt dieser Entscheidung bestanden. Gemäß § 368 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 entscheidet über die Beschwerde die nächsthöhere Behörde. Diese hat - wie die Einspruchsbehörde (§ 367 Abs. 2 Satz 1 AO 1977) - die Sache in vollem Umfang erneut zu prüfen; sie entscheidet daher nach den ihr bekannten Verhältnissen und setzt auch ihr Ermessen an die Stelle des Ermessens der Ausgangsbehörde.

cc) Mit nicht unerheblichen Steuernachforderungen ist z. B. zu rechnen, wenn bereits die Prüfung des eingeschränkten Prüfungszeitraums nicht unerhebliche Steuernachforderungen ergeben hat und nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu erwarten ist, daß sich ähnliche Ergebnisse auch in den davor liegenden Besteuerungszeiträumen einstellen werden (vgl. BFHE 137, 404, BStBl II 1983, 286 ; ferner Schröder/Delhey, Betriebsprüfungsordnung (Steuer), Handkommentar, 1970, S. 140, und Frotscher, Die steuerliche Außenprüfung, 2. Aufl., 1980, S. 54).

dd) Bei einer Außenprüfung, die - wie im Streitfall - ihre Rechtsgrundlage in § 193 Abs. 1 AO 1977 hat, können alle Steuerarten einbezogen werden, für die die betrieblichen Verhältnisse Bedeutung haben können. Im Rahmen dieser Steuerarten können auch alle sonstigen für die Besteuerung wesentlichen Umstände (außerbetriebliche Umstände) mitgeprüft werden (vgl. BFH-Urteil vom 5. Novembr 1981 IV R 179/79, BFHE 134, 395, BStBl II 1982, 208 ). Bei der Beurteilung der Frage, ob mit nicht unerheblichen Steuernachforderungen zu rechnen ist, sind daher - entgegen der Auffassung des FG - auch diese Umstände und deren steuerliche Auswirkungen zu berücksichtigen.

c) Die Anwendung der vorstehenden Grundsätze auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) ergibt, daß zum Zeitpunkt der Beschwerdeentscheidung nicht mit nicht unerheblichen Steuernachforderungen zu rechnen war.

aa) Hinsichtlich der Zahlungen an die Firma C lagen zu diesem Zeitpunkt keine Umstände vor, die es erlaubt hätten, die Nichtanerkennung dieser Zahlungen als Betriebsausgaben für wahrscheinlich zu halten. Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, war die Gestaltung des Vertrags mit der Firma C nicht so ungewöhnlich, als daß aus dieser Gestaltung mit dessen steuerlicher Unbeachtlichkeit hätte gerechnet werden müssen.

Auch der Umstand, daß Zahlungen bar geleistet wurden, rechtfertigte für sich allein noch nicht die Annahme, daß in Höhe dieser Zahlungen ein Mehrgewinn zu erwarten war. Der weitere Umstand, daß die Barzahlungen zum Teil ohne Belege geleistet wurden, war nach den Feststellungen des FG weder dem FA noch der OFD im Zeitpunkt ihrer Entscheidungen bekannt und kann daher nicht berücksichtigt werden.

bb) Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, daß der Prüfer hinsichtlich der privaten Kfz-Kosten und der Geschenkaufwendungen konkret nur eine Kürzung der Betriebsausgaben in Höhe von je 2 000 DM für 1974 und 1975 und in Höhe von 2 500 DM für 1976 festgestellt hatte. Diese Feststellungen gingen zurück auf eine Besprechung zwischen dem Prüfer und dem Berater des Klägers, die am 30. November 1978, also vor Ergehen der Beschwerdeentscheidung, stattfand. Zum Zeitpunkt des Ergehens der Beschwerdeentscheidung konnte daher insoweit mit nicht unerheblichen Steuernachforderungen für den zu erweiternden Prüfungszeitraum nicht gerechnet werden.

Nach den Feststellungen des FG hatte der Prüfer hinsichtlich der Reisekosten des Klägers vor Erlaß der erweiterten Prüfungsanordnung nur Zweifel an deren Anerkennung geäußert, hatte sich aber noch nicht konkret mit der Frage auseinandergesetzt, ob bzw. in welcher Höhe Reisekosten nicht anerkannt werden könnten.

Bloße Zweifel an der Abziehbarkeit von Ausgaben, die im Prüfungszeitraum angefallen waren, rechtfertigten aber nicht - wie das FG zu Recht ausführt - den Schluß, daß mit nicht unerheblichen Steuernachforderungen im zu erweiternden Prüfungszeitraum zu rechnen war.

cc) In bezug auf den Ansatz eines Mietwerts für die Eigentumswohnung des Klägers in der E-Straße hatte der Prüfer vor Ergehen der erweiterten Prüfungsanordnung nach den Feststellungen des FG lediglich ermittelt, daß der Kläger die Wohnung im Jahr 1972 für 200 000 DM erworben und in den Steuererklärungen insoweit keine Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung angegeben hatte, da die Wohnung nach Angabe des Klägers nicht habe vermietet werden können; dem Prüfer war nach seiner Aussage ferner bekannt, daß eine der Angestellten des Klägers diese Wohnung als ihre Adresse angegeben hatte. Diese Erkenntnisse des Prüfers ließen für sich allein - auch insoweit ist dem FG zu folgen - keine erheblichen Steuernachforderungen im zu erweiternden Prüfungszeitraum erwarten. Selbst nachdem dem Prüfer bekanntgeworden war, daß der Kläger die Wohnung für ein halbes Jahr selbst bewohnt hatte, konnte nicht ohne weiteres als wahrscheinlich angenommen werden, daß er die Wohnung auch im zu erweiternden Prüfungszeitraum selbst genutzt hatte; für diese Annahme hätte es weiterer konkreter Anhaltspunkte bedurft.

2. Aus dem angefochtenen Urteil geht nicht hervor, daß das FG hinsichtlich der zu erwartenden Steuernachforderungen Gewißheit verlangt; die Rüge des FA, daß das FG insoweit gegen Denkgesetze verstoßen habe, ist daher zurückzuweisen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 426134

BStBl II 1985, 350

BFHE 1985, 198

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