Durch den Versorgungsausgleich können bereits beim Versorgungswerk erworbenen Rentenanwartschaften gekürzt werden. Durch zusätzliche Zahlungen lassen sich diese wieder auffüllen. Es stellt sich die Frage, ob hierbei vorweggenommene Werbungskosten oder Sonderausgaben vorliegen.
Beispiel: Im Rahmen der Scheidung wurden die von Rechtsanwalt A erworbenen Versorgungsanwartschaften aus dem Versorgungswerk der Rechtsanwälte geteilt. A nahm daraufhin die Möglichkeit wahr, seine durch den Versorgungsausgleich gekürzte Rentenanwartschaft durch eine zusätzliche Zahlung um die Hälfte wieder aufzufüllen.
Steuerliche Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen
Altersvorsorgeaufwendungen sind ihrer Rechtsnatur nach Erwerbsaufwendungen und damit vorweggenommene Werbungskosten, soweit sie mit (steuerbaren) Renteneinnahmen im Zusammenhang. Denn wenn Auszahlungen aus einem Altersversorgungssystem steuerbar sind, müssen die vorherigen Einzahlungen grundsätzlich zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung aus steuerbefreitem Einkommen geleistet worden sein, d. h. als Aufwendungen zur Erwerbung von Einnahmen i. S. d. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abziehbar sein. Hier diente die Wiederauffüllungszahlung dazu, den teilweisen Entzug des dem Rechtsanwalt A zustehenden Anwartschaftsrechte wiederherzustellen. Die Zahlung hat damit entscheidenden Einfluss auf die Höhe der steuerpflichtigen Einkünfte bei Rentenbeginn. Sie wurde außerdem aus besteuerten Einkünften geleistet. Damit stellt die Wiederauffüllungszahlung ihrer Rechtsnatur nach Erwerbsaufwendungen und damit vorweggenommene Werbungskosten dar.
Der Gesetzgeber hat aber Altersvorsorgeaufwendungen - ungeachtet der vollen Versteuerung der späteren Leistungen - den Sonderausgaben in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG (hierzu gehören auch Beiträge zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen) zugewiesen. Dies sowie die höhenmäßige Beschränkung des Sonderausgabenabzugs ist verfassungsgemäß.
Klage beim FG Baden-Württemberg
Im Rahmen eines Klageverfahrens beim FG Baden-Württemberg machte der Kläger geltend, dass der BFH (Urteile v. 23.11.2016, X R 41/14, Haufe Index 10763039 und X R 60/14, Haufe Index 10763043) unter Aufgabe seiner früheren Rechtsprechung entschieden habe, dass die zur Versorgung nach beamten-rechtlichen Grundsätzen ergangene Rechtsprechung nunmehr auf alle Formen des öffentlich-rechtlichen Versorgungsausgleichs anwendbar sei. Dem liege die Erwägung zugrunde, dass in allen Fällen der Realteilung einer Versorgungsanwartschaft Abfindungszahlungen ebenso wie Wiederauffüllungszahlungen der Vermeidung der Kürzung von zu versteuernden Versorgungsbezügen dienten und damit unmittelbaren Einfluss auf die Höhe der steuerpflichtigen Einkünfte hätten. Durch die interne Teilung seiner Anwartschaft hätte sich seine spätere Rente vermindert. Diese Verminderung steuerpflichtiger Einkünfte sei im Umfang der Wiederauffüllungszahlung vermieden worden.
Der BFH unterscheide ausdrücklich zwischen Beiträgen zum erstmaligen Erwerb von Anwartschaften auf Versorgungsbezüge und Aufwendungen zur Vermeidung der Kürzung von bereits erworbenen Anwartschaftsrechten. Die vom BFH erläuterte gesetzliche Zuweisung zu den Sonderausgaben betreffe nur Aufwendungen, die dem erstmaligen Erwerb von Anwartschaften dienten. Die Zahlung sei daher als vorweggenommene Werbungskosten (jedoch nur in dem Umfang, in dem die spätere Rente steuerpflichtig ist) abziehbar.
FG: Zahlung ist nur als Sonderausgabe abziehbar
Nach Auffassung des FG Baden-Württemberg (Urteil v. 11.02.2019, 9 K 376/18) ist die Wiederauffüllungszahlung trotz ihrer Rechtsnatur jedoch nur bei den Sonderausgaben zu berücksichtigen. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG sind u. a. Beiträge zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen, Sonderausgaben. Beiträge seien alle Leistungen auf einen wirksam geschlossenen Versicherungsvertrag zur Erlangung des Versicherungsschutzes. Darunter fielen nach dem Wortlaut der Norm mithin auch Wiederauffüllungszahlungen nach Durchführung des Versorgungsausgleichs im Wege der internen Teilung, so das FG.
Dem stünden auch die Entscheidungen des BFH nicht entgegen. Dort habe er zu Ausgleichszahlungen zur Abfindung des Versorgungsausgleichs entschieden, dass die für die Versorgung nach beamtenrechtlichen Grundsätzen begründete Rechtsprechung auf alle Formen des öffentlich-rechtlichen Versorgungsausgleichs anwendbar sei (Beachte ab 2015 § 10 Abs. 1a Nr. 3 EStG). Er sah in den entschiedenen Fällen keinen Wertungswiderspruch zur gesetzlichen Zuweisung der Beiträge an ein Versorgungswerk zu den Sonderausgaben, da die gesetzgeberische Zuweisung nur die Beiträge an den jeweiligen Versorgungsträger betreffe und nicht etwa sonstige Aufwendungen wie Zahlungen des Ausgleichspflichtigen an den Ausgleichsberechtigten, die nicht zu den in § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG genannten Beiträgen gehören.
Hier erfolgte die Zahlung aber nicht an den Ausgleichsberechtigten. Nach Überzeugung des FG differenziere der BFH auch bei der entscheidenden Frage, ob der Gesetzgeber der Sache nach vorweggenommene Werbungskosten konstitutiv den Sonderausgaben zugewiesen hat, nicht danach, ob Beiträge zum erstmaligen Erwerb von Anwartschaften auf Versorgungsbezüge oder Aufwendungen zur Vermeidung der Kürzung von bereits erworbenen Anwartschaftsrechten vorliegen.
Revisionsverfahren anhängig
Gegen die Entscheidung des FG Baden-Württemberg läuft ein Revisionsverfahren vor dem BFH. Vergleichbare Fälle können offen gehalten werden, bis der BFH (X R 4/19) entschieden hat.