Ein Widerstreit zwischen einem inländischen und einem ausländischen Steuerbescheid liegt nicht vor, wenn derselbe Sachverhalt im Ausland bei der Bemessungsgrundlage für die Steuer und im Inland im Rahmen des Progressionsvorbehalts hätte berücksichtigt werden können.
Hintergrund: Erfassung von schweizerischen Grundstücken in der Schweiz und in Deutschland
M (wohnhaft im Inland) war Miterbe seiner verstorbenen Schwester, der Erblasserin (E). E war Schweizer Staatsangehörige und in der Schweiz wohnhaft. Zum Nachlass gehörten u.a. zwei in der Schweiz gelegene Grundstücke. Die schweizerische Finanzbehörde (kantonale Steuerverwaltung) berücksichtigte bei der ErbSt-Festsetzung gegenüber M diese Grundstücke (entsprechend dem Erbanteil des M) mit ihrem amtlichen Wert. Das deutsche FA bezog die schweizerischen Grundstücke ebenfalls in die ErbSt-Bemessungsgrundlage ein und rechnete die in der Schweiz festgesetzte und gezahlte ErbSt an (§ 21 ErbStG). M legte gegen den deutschen Bescheid keinen Einspruch ein. Später beantragte er die Herabsetzung der Steuer mit der Begründung, Deutschland stelle nach dem DBA Schweiz (betr. Nachlass- und Erbschaftsteuern) in der Schweiz gelegenes Grundvermögen steuerfrei, wenn der Erblasser – wie hier E – schweizerischer Staatsangehöriger gewesen sei (Art. 10 Abs. 1 DBA Schweiz). Das FA lehnte die Änderung wegen Fehlens einer Änderungsvorschrift ab.
Das FG bejahte widerstreitende Steuerfestsetzungen
Das FG gab der Klage wegen widerstreitender Steuerfestsetzungen nach § 174 Abs. 1 AO statt. Auch ein ausländischer Bescheid könne Steuerbescheid i.S. des § 174 Abs. 1 AO sein. Bei der schweizerischen und der deutschen ErbSt-Festsetzung, die beide das schweizerische Grundvermögen in die Bemessungsgrundlage einbezogen hatten, handele es sich um widerstreitende Festsetzungen, da nach dem DBA Schweiz das in der Schweiz gelegene Grundvermögen nur dort besteuert werden dürfe.
Entscheidung: Das DBA schließt die Berücksichtigung der Grundstücke sowohl bei der schweizerischen Bemessungsgrundlage als auch im Rahmen des deutschen Progressionsvorbehalts nicht aus
Widerstreitende Steuerfestsetzungen liegen nur dann vor, wenn die in den Bescheiden getroffenen Regelungen aufgrund der materiellen Rechtslage nicht miteinander vereinbar und daher widersprüchlich sind, weil nur eine der festgesetzten Rechtsfolgen zutreffen kann. Ein solcher Widerstreit liegt hier nicht vor. Denn die schweizerische Finanzbehörde konnte den Erwerb der schweizerischen Grundstücke besteuern und dafür deren Wert als Bemessungsgrundlage heranziehen, da Deutschland in der Schweiz gelegenes unbewegliches Vermögen von der Besteuerung ausnimmt, wenn der Erblasser schweizerischer Staatsangehöriger war (Art. 10 Abs. 1 Buchst. a DBA Schweiz).
Zugleich war der Erwerb der schweizerischen Grundstücke aber auch bei der Festsetzung der deutschen Steuer für den übrigen in Deutschland steuerbaren Nachlass im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen, was bedeutet, dass sich die Steuer für den übrigen Erwerb im Inland nach dem Steuersatz bemisst, der für den ganzen Erwerb gelten würde (Art. 10 Abs. 1 Buchst. a Satz 2 DBA-Schweiz i.V.m. § 19 Abs. 2 ErbStG). Das FA hätte somit den Wert der schweizerischen Grundstücke von der deutschen Bemessungsgrundlage ausnehmen müssen. Es hätte aber bei der Steuerfestsetzung für den übrigen Erwerb deren Wert für die Bestimmung des Steuersatzes im Rahmen des Progressionsvorbehalts heranziehen müssen.
In der mehrfachen Berücksichtigungsmöglichkeit liegt kein denklogischer Widerspruch
Damit war die mehrfache Erfassung des Sachverhalts – einmal bei der Besteuerung in der Schweiz und ein weiteres Mal im Inland im Rahmen des Progressionsvorbehalts – nicht ausgeschlossen. Aufgrund der mehrfachen Berücksichtigungsmöglichkeit liegt daher kein Widerspruch i.S. des § 174 Abs. 1 Satz 1 AO vor. Unerheblich ist, dass das FA die Grundstücke fälschlich in die Bemessungsgrundlage einbezogen hat und die in der Schweiz gezahlte Steuer angerechnet hat. Unbeachtlich ist auch, dass sich im Streitfall der Progressionsvorbehalt nicht steuererhöhend ausgewirkt hätte. Denn § 174 Abs. 1 Satz 1 AO dient nicht der Festsetzung der materiell richtigen Steuer, sondern der Vermeidung eines denklogischen Widerstreits der mehrfachen Berücksichtigung eines steuerbaren Sachverhalts. Da das FA die Grundstücke im Rahmen des Progressionsvorbehalts hätte berücksichtigen können und somit befugt war, einen Bescheid zu erlassen, fehlt es an einem Widerspruch. Der BFH hob daher das stattgebende Urteil des FG auf die wies die Klage ab.
Hinweis: Problematik bei Steuerbescheiden aus Drittstaaten
Der BFH hat die vom FG herausgestellte Problematik, ob der Bescheid einer Steuerbehörde eines Drittstaates in den Anwendungsbereich des § 174 Abs. 1 AO fällt, ausdrücklich offen gelassen. Die Frage ist umstritten. Sie wurde vom BFH nur für Steuerbescheide aus EU-Mitgliedsstaaten bejaht (BFH Urteil vom 09.05.2012 - I R 73/10, BStBl II 2013, 566). Nach AEAO zu § 174 Rn. 5 gilt dies in gleicher Weise für Steuerbescheide aus EWR-Staaten (Die Schweiz gehört nicht dem EU-/EWR-Raum an). Darüber hinaus wird für Bescheide aus Drittstaaten im Hinblick auf beschränkten Kontroll- und Überprüfungsmöglichkeiten der Geltungsbereich des § 174 AO überwiegend verneint, es sei denn, die Kapitalverkehrsfreiheit wäre berührt (FG Düsseldorf vom 28.01.2014 - 13 K 3534 E, AO, EFG 2014, 705).
BFH Urteil vom 20.03.2019 - II R 61/15 (veröffentlicht am 15.05.2019)