In der Praxis ist bei einer Ratenzahlung von Bedeutung, in welchem Kalenderjahr ein Verlust berücksichtigungsfähig ist.
Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d EStG abgezogen werden (§ 23 Abs. 3 Satz 7 EStG). Der Verlustausgleich ist also eingeschränkt, ein Ausgleich mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten ist nicht zulässig. Die Beschränkung des Verlustausgleichs bei privaten Veräußerungsgeschäften ist verfassungsgemäß (BFH, Urteil v. 18.10.2006, IX R 28/05, BStBl 2007 II S. 259).
Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d EStG die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeitraum aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat (§ 23 Abs. 3 Satz 8 EStG). Daher ist es in der Praxis von Bedeutung, in welchem Kalenderjahr ein Verlust berücksichtigungsfähig ist.
Beispiel: Grundstücksverkauf gegen Ratenzahlung
A hat im Dezember 2016 ein vor fünf Jahren für 100.000 EUR erworbenes Grundstück für 80.000 EUR verkauft. Der Kaufpreis fließt vereinbarungsgemäß in 2 Raten zu je 40.000 EUR zu. Die erste Rate im Dezember 2016, die zweite Rate im Juni 2017. A macht den Veräußerungsverlust von 20.000 EUR im Jahr 2016 geltend, um ihn nach § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG mit dem Gewinn aus einem privaten Veräußerungsgeschäft von 30.000 EUR zu übertragen, den er 2015 erzielt hat.
Zufluss-/Abfluss-Prinzip
Für welches Kalenderjahr der Gewinn aus einem privaten Veräußerungsgeschäft steuerlich zu erfassen ist, ist grundsätzlich nach § 11 EStG zu beurteilen. Denn Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften zählen zu den sonstigen Einkünften. Sie unterliegen deshalb den für die Besteuerung der Überschusseinkünfte geltenden Grundsätzen (BFH, Urteil v. 17.7.1991, X R 6/91, BStBl 1991 II S. 916). Eine Steuerpflicht entsteht demnach erst in dem Kalenderjahr, in dem der Steuerpflichtige mehr erhalten hat als ihm an Anschaffungs- und/oder Herstellungskosten sowie an Werbungskosten (§ 23 Abs. 3 Satz 1 EStG) entstanden ist. Diese Beurteilung hat insbesondere Bedeutung für den Fall, dass der Veräußerungspreis in Form von Rentenzahlungen oder Kaufpreisraten zufließt.
Zufluss von Einnahmen aus privaten Veräußerungsgeschäften in Raten
Fließen die Einnahmen aus privaten Veräußerungsgeschäften in Raten über mehrere Jahre hinweg zu, ist der Gewinn nicht voll im Jahr der Veräußerung zu versteuern, sondern erst in den Kalenderjahren zu berücksichtigen, in denen er tatsächlich erzielt wird, d.h. das Entgelt zufließt (BFH, Urteil v. 2.4.1974, VIII R 76/69, BStBl 1974 II S. 540; BMF, Schreiben v. 11.3.2010, BStBl 2010 I S. 227, Rn. 74). Wird die Kaufpreisforderung in unverzinslichen Raten bezahlt, enthalten die Raten gleichwohl neben den auf den Kaufpreis entrichtenden Tilgungsleistungen auch einen Zinsanteil. Dieser Zinsanteil fließt nicht erst nach Tilgung des Barwerts der Kaufpreisforderung zu, sondern ist in jeder einzelnen Rate mitenthalten, er ist im Jahr des Zuflusses als Einnahme aus Kapitalvermögen anzusetzen. Eine Abzinsung ist jedoch nur erforderlich, wenn die Laufzeit der Raten mehr als ein Jahr beträgt (BFH, Urteil v. 21.10.1980, VIII R 190/78, BStBl 1981 II S. 160).
Praxis-Tipp: Veräußerungsverlust bei einer Ratenzahlung – Revision anhängig
Nach Auffassung des FG Berlin-Brandenburg (Urteil v. 28.4.2016, 9 K 9108/13, Rn 28) ist bei der Frage, in welchem Jahr der Veräußerungsverlust bei einer Ratenzahlung zu erfassen ist, ebenso vorzugehen, wie bei der Berücksichtigung eines Veräußerungsgewinns. Dort ist wie erwähnt der Veräußerungsgewinn, der insgesamt erzielt wird, nicht bereits (anteilig) bei Zahlung der ersten Rate (die unter den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten liegt) zu erfassen, sondern erst in dem Zeitpunkt zu versteuern, in dem die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten und Werbungskosten überschritten werden. Folgt man dieser Auffassung, findet vorliegend der Veräußerungsverlust von 20.000 EUR erst 2017 Berücksichtigung, sodass eine Minderung des 2015 erzielten Veräußerungsgewinns nicht in Betracht kommt. Gegen das genannte Urteil des FG Berlin-Brandenburg wurde die zugelassene Revision eingelegt (Az beim BFH IX R 18/16). Vergleichbare Fälle sollten offengehalten werden, bis der BFH entschieden hat.