Untergang von Gewerbeverlusten bei Betriebsverpachtung

Der vortragsfähige Gewerbeverlust geht mangels Unternehmensidentität unter, wenn die Tätigkeit nicht nur vorübergehend unterbrochen oder geändert wird. Bei einer Besitzpersonengesellschaft besteht die Unternehmensidentität so lange fort, als sie mit der nämlichen Betriebskapitalgesellschaft verflochten bleibt.

Hintergrund: Wechsel von der Produktion zur Verpachtung und spätere Aufhebung der Verpachtung

Die Geschäftstätigkeit der K-KG umfasste bis 30.6.2005 Produktion (und Handel). Im Zuge einer Umstrukturierung wurde zum 1.7.2005 das Anlagevermögen der K-KG an die R-GmbH (Kommanditistin) verpachtet und das Umlaufvermögen an sie veräußert. Zum 30.6.2006 wurde der Betriebspachtvertrag wieder aufgehoben. Das Anlagevermögen wurde auf die R-GmbH übertragen. Das Betriebsgrundstück wurde an die R-GmbH vermietet. 

Das FA stellte zunächst antragsgemäß auf den 31.12.2005 einen vortragsfähigen Gewerbeverlust der K-KG fest und berücksichtigte diesen im GewSt-Messbescheid 2006. Später vertrat das FA die Auffassung, der festgestellte vortragsfähige Gewerbeverlust sei wegen Wegfalls der Unternehmensidentität aufgrund des Wechsels von der Produktion zur Betriebsverpachtung ab 1.7.2005 untergegangen.

Das FG gab der dagegen gerichteten Klage statt. Die von der der K-KG bis 30.6.2005 ausgeübte Tätigkeit (Produktion) sei zwar mit der vom 1.7.2005 bis 30.6.2006 betriebenen Tätigkeit (Verpachtung) nicht identisch gewesen. Aufgrund der Verpachtungssituation sei es jedoch – wie bei einem ruhenden Gewerbebetrieb - nicht ausgeschlossen gewesen bzw. es habe die Möglichkeit bestanden, dass zu einem späteren Zeitpunkt wieder eine Unternehmensidentität entstehen werde.

Entscheidung: Die Unternehmensidentität darf nicht unterbrochen werden

Die für den Verlustabzug geforderte Unternehmensidentität bedeutet, dass der im Anrechnungsjahr bestehende Gewerbebetrieb identisch ist mit dem Gewerbebetrieb, der im Jahr der Entstehung des Verlusts bestanden hat (BFH v. 4.5.2017, IV R 2/14, BStBl II 2017 S. 1138). Die Unternehmensidentität  muss zwischen Anrechnungsjahr und Verlustentstehungsjahr ununterbrochen bestanden haben. Bei nicht nur vorübergehender Unterbrechung  oder andersartiger Tätigkeit kann zwar eine einkommensteuerrechtlich unerhebliche Betriebsunterbrechung ("ruhender Gewerbebetrieb") vorliegen. Gewerbesteuerrechtlich entfällt jedoch die Unternehmensidentität. Das Gewerbesteuerrecht kennt keinen "ruhenden Gewerbebetrieb" im Sinne des einkommensteuerrechtlichen Begriffs.

Bindende Verlustfeststellung für das Vorjahr

Im Streitfall kommt ein Wegfall der Unternehmensidentität mit der Betriebsverpachtung zum 1.7.2005 in Betracht. Ein etwaiger Untergang des Fehlbetrags hätte indes bereits im Verlustfeststellungsverfahren des Erhebungszeitraums 2005 berücksichtigt werden müssen. Insofern steht allerdings aufgrund der bestandskräftigen Verlustfeststellung auf den 31.12.2005 bindend fest, dass der Fehlbetrag durch die Betriebsverpachtung nicht untergegangen ist. Es kann deshalb dahinstehen, ob es sich um eine für die Unternehmensidentität unschädliche Anpassung an veränderte Verhältnisse bzw. eine nur vorübergehende Betriebsunterbrechung oder um eine schädliche Unterbrechung der Identität gehandelt hat.

Unternehmensidentität bei Betriebsaufspaltung

Zu prüfen bleibt allerdings, ob die Unternehmensidentität bei der K-KG im Erhebungszeitraum 2006 aufgrund der Aufhebung des Betriebspachtvertrags zum 30.6.2006 entfallen ist. Denn bei einer Besitzpersonengesellschaft besteht die Unternehmensidentität jedenfalls so lange fort, als sie mit der nämlichen Betriebskapitalgesellschaft sachlich und personell verflochten bleibt. Denn dann übt die Besitzpersonengesellschaft aufgrund ihrer Verflechtungen gegenüber dem nämlichen "Kunden" (Vertragspartner) ununterbrochen eine nutzungsüberlassende Tätigkeit aus, die sich nach ihrem Gesamtbild als die wirtschaftlich identische (originär) gewerbliche Tätigkeit darstellt.

Zurückverweisung zur Feststellung der personellen Verflechtung

Hiervon ausgehend ist die Unternehmensidentität im Erhebungszeitraum 2006 möglicherweise nicht entfallen. Das würde voraussetzen, dass durch den Übergang von der Produktion zur Verpachtung (30.6./1.7.2005) zwischen der K-KG (Besitzpersonengesellschaft) und der R-GmbH (Betriebskapitalgesellschaft) eine Betriebsaufspaltung begründet worden wäre. Diese müsste trotz der erneuten Änderung ihrer Tätigkeit (Aufhebung der Verpachtung zum 30.6./1.7.2006) über diesen Zeitpunkt hinaus fortbestanden haben. Dazu fehlen allerdings ausreichende Tatsachen. Der BFH verwies die Sache an das FG zurück. Dieses hat aufzuklären, ob die K-KG mit der R-GmbH ab dem 1.7.2005 und über den 1.7.2006 hinaus personell verflochten war.

Hinweis: Personelle Verflechtung bei Betriebsaufspaltung

Für die personelle Verflechtung ist entscheidend, dass die Geschicke des Besitzunternehmens in den wesentlichen Fragen (Nutzungsüberlassung der wesentlichen Betriebsgrundlagen) durch die Person oder Personen bestimmt werden, die auch hinter dem Betriebsunternehmen stehen. Gleiches gilt, wenn dies durch das Betriebsunternehmen selbst geschieht. Eine personelle Verflechtung wäre somit bereits dann gegeben, wenn nach dem Gesellschaftsvertrag der K-KG deren Gesellschafter über den Abschluss und die Beendigung des Pachtvertrags hinsichtlich des Fabrikgrundstücks mit der Stimmenmehrheit nach Anteilen am Kapital entscheiden.

Sollte sich dagegen ergeben, dass keine Betriebsaufspaltung vorlag, bleibt zu prüfen, ob die mit Ablauf des 30.6.2006 (Aufhebung des Pachtvertrags) bei der K-KG eingetretenen Änderungen so wesentlich waren, dass die ab dem 1.7.2006 ausgeübte Tätigkeit nicht mehr mit der ab dem 1.7.2005 bis 30.6.2006 (Verpachtungsunternehmen) ausgeübten wirtschaftlich identisch war.

BFH, Urteil v. 30.10.2019, IV R 59/16; veröffentlicht am 30.1.2020

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