Die Anordnung der Teilnahme des Gemeindeprüfers an einer die Gewerbesteuer betreffenden Außenprüfung des Finanzamts nach § 21 Abs. 3 FVG ist nicht deshalb ausgeschlossen, weil Vertragsbeziehungen zwischen dem Steuerpflichtigen und der Gemeinde bestehen.
Hintergrund: Die Gemeinde möchte sich an der Außenprüfung beteiligen
Streitig war die Teilnahme eines Gemeindebediensteten an einer u.a. die GewSt umfassenden Außenprüfung.
Die X-GmbH betreibt den Handel mit Waren und damit im Zusammenhang stehende Dienstleistungen und Tätigkeiten.
In 2017 ordnete das FA eine steuerliche Außenprüfung bei der X-GmbH für 2013 bis 2015 u.a. für GewSt an und teilte in Ergänzung der Prüfungsanordnung mit, dass die Gemeinde (Stadt) von ihrem Recht auf Teilnahme an der Außenprüfung durch einen Gemeindebediensteten Gebrauch mache.
X wandte dagegen ein, da sie, die X, Leistungen an die Gemeinde (und deren Tochtergesellschaften) erbringe, bestehe wegen deren Einsicht in ihre Geschäftsunterlagen die Besorgnis der Verletzung des Steuergeheimnisses. Den entsprechenden Einspruch der X wies das FA zurück. Im Laufe des nachfolgenden Klageverfahrens wurde die Außenprüfung (ohne Teilnahme des Gemeindebediensteten) abgeschlossen. Die X stellte darauf ihr Klagebegehren auf eine Fortsetzungsfeststellungsklage um, da das FA angekündigt habe, auch weiterhin (bei künftigen Außenprüfungen) nicht auf die Teilnahme des Gemeindeprüfers zu verzichten.
Das FG gab der Klage statt. Der Prüfer des FA und damit auch der Gemeindebedienstete könnten im Rahmen der Außenprüfung Einblick in Kalkulationsgrundlagen der X erhalten. Diese Erkenntnisse könnten für die wirtschaftliche Tätigkeit oder für andere außersteuerliche Interessen der Gemeinde von Bedeutung sein. Aus Sicht der X seien diese Daten besonders sensibel und schützenswert.
Entscheidung: Einzelfallprüfung erforderlich
Der BFH hob das stattgebende FG-Urteil auf und wies die Klage ab. Das Teilnahmerecht der Gemeinde nach § 21 Abs. 2, 3 FVG ist nicht bereits aufgrund des Bestehens von Vertragsbeziehungen zwischen dem Steuerpflichtigen und der Gemeinde ausgeschlossen.
Zuständigkeit des FA
Das FA war für den Erlass des Verwaltungsakts, der das Beteiligungsrecht der Gemeinde gegenüber dem Steuerpflichtigen im Sinne einer Duldungspflicht regelt, formell zuständig (BFH v. 23.1.2020, III R 9/18, BStBl II 2020, S. 436). Denn die Außenprüfung wurde u.a. für die GewSt als Realsteuer angeordnet und die X-GmbH hat ihren Sitz im Gebiet der Gemeinde, die gegenüber dem FA das Teilnahmeersuchen gestellt hat. Dort sollte die Außenprüfung stattfinden (§ 21 Abs. 3 FVG).
Steuergeheimnis
Aus § 21 Abs. 3 FVG ergibt sich zwar eine das Steuergeheimnis berührende Pflicht des FA gegenüber der Gemeinde, die Informationen, soweit die Realsteuer betroffen ist, mitzuteilen (BFH v. 23.1.2020, III R 9/18, BStBl II 2020, S. 436, Rz. 30). Diese Mitteilungspflicht des FA besteht aber nicht schrankenlos. Vielmehr muss der Außenprüfer während der Außenprüfung im Einzelnen prüfen, ob die Offenbarung bestimmter Informationen der Durchführung des Verfahrens "dient" (§ 30 Abs. 4 Nr. 1 AO) und verhältnismäßig ist (BFH v. 7.7.2008, II B 9/07, BFH/NV 2008, S. 1811).
Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen
Zur Wahrung des Steuergeheimnisses muss der Steuerpflichtige während der Prüfung die Unterlagen im Einzelnen bezeichnen, die er für schützenswert hält und von der Offenbarung gegenüber dem Gemeindebediensteten ausgenommen werden sollen. Zudem muss er dem Außenprüfer die Vertragsbeziehungen zur Gemeinde erläutern, damit das FA beurteilen kann, ob und ggf. in welchem Umfang die Unterlagen gegenüber dem Gemeindebediensteten offenzulegen oder schutzwürdig sind. Den Steuerpflichtigen trifft auch insoweit eine Informations- und Mitwirkungspflicht (§ 200 Abs. 1 Satz 2 AO).
Anordnung der Offenlegung
Entscheidet sich das FA trotz des Geheimhaltungsbegehrens des Steuerpflichtigen für eine Offenlegung, muss es dies in Form eines im Einzelnen begründeten Verwaltungsakts tun. Hiergegen kann sich dann der Steuerpflichtige im Wege des (auch einstweiligen) Rechtsschutzes wehren (vgl. etwa BFH v. 16.1.2013, III S 38/11, BFH/NV 2013, S. 701).
Einzelfallprüfung
Die Teilnahmeregelung (als Ergänzung zur Prüfungsanordnung) muss keine Maßnahmen bezeichnen, die abstrakt Konflikte über die Offenlegung vermeiden. Vielmehr sind bei der Offenlegung von Unterlagen im Rahmen der Außenprüfung die Besonderheiten des konkreten Sachverhalts abzuwägen. Hierzu muss im jeweiligen Einzelfall während der Prüfung die Schutzwürdigkeit der Unterlagen oder Daten beurteilt werden.
Revision begründet
Hiervon ausgehend war die Revision des FA begründet. Allein das Bestehen von Vertragsbeziehungen zwischen der X-GmbH und der Gemeinde und die daraus abgeleitete abstrakten Gefahr einer Verletzung des Steuergeheimnisses begründen noch nicht den Ausschluss des Teilnahmerechts der Gemeinde. Andernfalls wäre das Teilnahmerecht der Gemeinde entweder faktisch ausgehöhlt oder aber die Gemeinde müsste zur Wahrung ihres Teilnahmerechts vorsorglich Vertragsbeziehungen zu ihren Standortunternehmen vermeiden, was nicht im Interesse der betroffenen Unternehmen liegen dürfte.
Hinweis: Trennung der Zuständigkeiten innerhalb der Gemeinde
Der BFH hält es für zweifelhaft, ob der Gefahr der Verwertung von (bereits erlangten) Prüfungserkenntnissen für eigene wirtschaftliche Interessen der Gemeinde durch Trennung der Zuständigkeiten innerhalb der Gemeinde wirksam begegnet werden kann. Deshalb ist bereits auf der vorgelagerten Ebene der Offenlegung von Unterlagen das berechtigte Interesse des Steuerpflichtigen zu prüfen.
Fortsetzungsfeststellungsklage
Die von der X-GmbH erhobene Klage war als Fortsetzungsfeststellungsklage i.S.v. § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO zulässig. Die Teilnahmeregelung hat sich im Streitfall zwar durch die Beendigung der Außenprüfung ohne Teilnahme des Gemeindebediensteten erledigt. Das FA hat jedoch angekündigt, bei Folgeprüfungen die Teilnahme des Gemeindebediensteten erneut in gleicher Weise anzuordnen. Es besteht also Wiederholungsgefahr.
BFH, Urteil v. 20.10.2022, III R 25/21, veröffentlicht am 6.4.2023