Die tarifbegünstigte Besteuerung eines durch eine echte Realteilung ausgelösten Aufgabegewinns setzt die Aufgabe der wesentlichen Grundlagen der bisherigen Tätigkeit voraus. Daran fehlt es, wenn der im Rahmen der Realteilung einer Sozietät einem Sozius zugewiesene Mandantenstamm auf eine GbR übertragen wird und der daran beteiligte Sozius in einem zweiten Schritt gegen Abfindung aus dieser GbR ausscheidet.
Hintergrund: Gewinn aus der Realteilung einer Rechtsanwaltssozietät
Der Rechtsanwalt R war Gesellschafter (Partner) einer überregionalen RA-Sozietät mit mehreren Standorten. In 2001 beschlossen die Partner, die Sozietät aufzulösen und das Betriebsvermögen (Aktiva, Passiva, Verträge mit Mandanten) zum 31.3.2001, 24:00 Uhr, auf regionale Nachfolgegesellschaften (GbR) zu übertragen, an denen die bisherigen Partner der jeweiligen Standorte beteiligt waren. Die R betreffende GbR ging 5 Minuten später (1.4.2001, 0:05 Uhr) von der Bilanzierung auf die Einnahmeüberschussrechnung über. Der entstehende Übergangsverlust wurde auf die GbR-Gesellschafter verteilt. Nach 30 Minuten (Wirkung auf den 1.4.2001, 0:30 Uhr) schied R – neben weiteren Partnern – gegen eine Abfindung aus der Regional-GbR aus.
Das FA ging davon aus, die Sozietät sei unter Aufdeckung der stillen Reserven (Praxiswert) real geteilt worden. Den aufgrund der Realteilung den jeweiligen Partnern entstandenen Gewinn stellte es als laufenden Gewinn fest. R begehrte dagegen für den festgestellten Gewinnanteil die Tarifbegünstigung nach §§ 16, 34 EStG. Das FG wies die Klage mit der Begründung ab, R habe für seinen Anteil an der Sozietät eine entsprechende Beteiligung an der GbR erhalten. Die Identität auf Veräußerer- und Erwerberseite führe nach § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG zum Ausschluss der Tarifbegünstigung.
Entscheidung: Keine Tarifbegünstigung des aus der Realteilung resultierenden Gewinnanteils
Die Tarifbegünstigung scheitert daran, dass R die wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen seiner freiberuflichen Tätigkeit nicht mit der Realteilung der Sozietät, sondern erst mit seinem Ausscheiden aus der Nachfolge-GbR endgültig übertragen hat. Für die Begünstigung eines Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinns (§ 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG) hätte R mit der Auflösung der Sozietät nicht nur alle auf ihn entfallenden stillen Reserven zusammengeballt und in einem wirtschaftlichen Vorgang vollständig aufdecken müssen. Er hätte zudem auch die wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen seiner freiberuflichen Tätigkeit aufgeben müssen. Dafür reicht es im Fall der echten Realteilung nicht aus, dass die Gesellschaft (als Subjekt der Gewinnerzielung und Gewinnermittlung) ihre Tätigkeit mit der Auflösung unter Aufdeckung aller stillen Reserven einstellt. Denn für die Begünstigung eines aus der Aufgabe der Sozietät zuzurechnender Gewinnanteils ist auf den Gesellschafter abzustellen. Es genügt deshalb nicht, dass dieser seine Tätigkeit für eine gewisse Zeit tatsächlich nicht mehr ausübt. Entscheidend ist vielmehr, dass er die wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen seiner bisherigen freiberuflichen Tätigkeit aufgibt.
Es fehlt die Aufgabe der Grundlagen der bisherigen Tätigkeit
Diese Voraussetzung fehlt im Streitfall. R hat nicht bereits mit der Realteilung der Sozietät die wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen seiner bisherigen freiberuflichen Tätigkeit aufgegeben. Vielmehr hat er diese geplant auf die GbR übergeleitet und erst mit seinem Ausscheiden aus der GbR endgültig aus der Hand gegeben. Er hat den ihm im Zuge der Realteilung zugewiesenen anteiligen Mandantenstamm in der GbR verwertet, indem er - in einem zweiten Schritt - gegen eine Abfindung aus der GbR ausgeschieden ist. Dass R im Ergebnis seine freiberufliche Tätigkeit im bisherigen örtlichen Wirkungskreis zeitnah mit der Realteilung der Sozietät und dem Ausscheiden aus der GbR eingestellt hat, genügt nicht.
Kein einheitlicher Vorgang
Entgegen der Auffassung des R liegt in der Realteilung der Sozietät und dem Ausscheiden aus der GbR kein einheitlicher (wirtschaftlicher) Vorgang. Die Vertragsbeteiligten haben sich bewusst für eine mehraktige Gestaltung entschieden, die darauf basiert, dass R unter Verwertung der im Rahmen der Realteilung der Sozietät zugewiesenen Mandate erst aus der GbR ausscheidet. Dass die Realteilung nicht buchwertneutral erfolgt ist, rechtfertigt keine andere Betrachtung.
Hinweis: Ein im Rahmen der Realteilung ausgelöster Aufgabegewinn ist grundsätzlich begünstigt
R hatte vorgetragen, das Ausscheiden aus der Sozietät über die Gründung einer Nachfolge-GbR und das anschließende Ausscheiden aus der GbR sei aus "technischen Gründen" so gestaltet worden. Offenbar sind diese Gründe in der Struktur der Sozietät bzw. in dem persönlichen Verhältnis der Beteiligten zu sehen. Grundsätzlich wäre eine Tarifbegünstigung möglich gewesen. Denn ein im Rahmen der Realteilung den Gesellschaftern über ihren Gewinnanteil zuzurechnender Aufgabegewinn fällt in den Anwendungsbereich der Tarifbegünstigung nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG (BFH v. 1.12.1992, VIII R 57/90, BStBl II 1994, 607). Der BFH ergänzt, dass die Tarifbegünstigung nicht bereits nach § 16 Abs. 2 Satz 3 bzw. Abs. 3 Satz 5 EStG ausgeschlossen ist. Denn ein fingierter – und damit nicht begünstigter – Gewinn nach § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG setzt, wie die tatbestandliche Bezugnahme auf Abs. 1 belegt, die Veräußerung einer betrieblichen Sachgesamtheit voraus. Die Sozietät wurde jedoch aufgelöst und im Wege der Naturalteilung des Gesellschafsvermögens auseinandergesetzt (keine Veräußerung). Auch ein als laufender Gewinn geltender Aufgabegewinn nach § 16 Abs. 3 Satz 5 EStG liegt nicht vor. Denn die Regelung, die die Veräußerung von Wirtschaftsgütern im Rahmen der Betriebsaufgabe voraussetzt, findet auf echte Realteilungen keine Anwendung.
BFH Urteil vom 15.01.2019 - VIII R 24/15 (veröffentlicht am 11.07.2019)
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