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| BFH Kommentierung

Nachträgliche Berücksichtigung der Erstausbildungskosten

Bild: MEV Verlag GmbH, Germany

Die Feststellung von Verlusten aufgrund der Kosten für die berufliche Erstausbildung ist auch dann noch möglich, wenn eine ESt-Veranlagung für das Verlustentstehungsjahr nicht erfolgt ist und wegen Festsetzungsverjährung nicht mehr durchgeführt werden kann.

Hintergrund

Zu entscheiden war, ob in den Fällen, in denen für das Verlustentstehungsjahr keine ESt-Veranlagung erfolgt ist und auch wegen inzwischen eingetretener Festsetzungsverjährung aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr durchgeführt werden kann, gleichwohl ein vortragsfähiger Verlust aus vergangenen Jahren gesondert festgestellt werden kann.

A absolvierte in den Streitjahren 2005 bis 2007 eine berufliche Erstausbildung. Erst in 2012 reichte sie ESt-Erklärungen sowie Erklärungen zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs für die Streitjahre ein. Sie machte Berufsausbildungskosten von rund 3.000 EUR bis 7.000 EUR als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Einnahmen erzielte sie in diesem Zeitraum nicht.

Das FA lehnte die Verlustfeststellung ab. Es berief sich auf die Bindungswirkung des ESt-Bescheids für das Verlustfeststellungsverfahren. Danach könne eine Verlustfeststellung nur dann durchgeführt werden, wenn auch der Erlass eines ESt-Bescheids für das Verlustentstehungsjahr noch möglich sei. Dies sei hier aber ausgeschlossen, da eine ESt-Festsetzung wegen Festsetzungsverjährung nicht mehr ergehen könne.

Das FG gab der Klage mit der Begründung statt, eine Bindungswirkung des ESt-Bescheids für die Feststellung des Verlustvortrags bestehe dann nicht, wenn - wie hier - eine ESt-Veranlagung gar nicht durchgeführt worden sei.

Entscheidung

Der BFH wies die Revision des FA zurück.

Bei der gesonderten Verlustfeststellung hat das FA die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie der letzten bestandskräftigen ESt-Veranlagung zu Grunde liegen (§ 10d Abs. 4 Satz 4 EStG). Die Bindungswirkung greift damit nur ein, wenn eine ESt-Veranlagung - ggf. mit einer Festsetzung auf 0 EUR - durchgeführt worden ist. Keine Bindungswirkung besteht aber dann, wenn (wie im Streitfall) eine ESt-Veranlagung gar nicht stattgefunden hat oder wegen Festsetzungsverjährung wieder aufgehoben wurde.

Damit ist der Erlass eines Verlustfeststellungsbescheids weiterhin möglich. Mit der Aufhebung der Einspruchsentscheidung durch das FG befindet sich A wieder im Einspruchsverfahren, das wegen anhängiger Musterverfahren ruht.

Hinweis

Die Entscheidung hat erhebliche praktische Auswirkung für alle, die sich in Ausbildung befinden oder vor kurzem ihre Ausbildung abgeschlossen haben und ihr erstes Geld verdienen. Nach gegenwärtiger Rechtslage sind die Kosten der Erstausbildung bzw. eines Erststudiums nur dann Betriebsausgaben oder Werbungskosten, wenn die Ausbildung im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet (§ 4 Abs. 9, § 9 Abs. 6 EStG). Berufsausbildungskosten können lediglich im Rahmen des Sonderausgabenabzugs und nur bis zum Höchstbetrag von 6.000 EUR berücksichtigt werden (§ 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG).

Diese Rechtslage hat der BFH allerdings in 2014 als verfassungswidrig beanstandet und dem BVerfG die Frage vorgelegt, ob der Ausschluss des Werbungskostenabzugs für die Kosten der Erstausbildung mit dem GG vereinbar ist (z.B. BFH-Beschlüsse v. 17.7.2014, VI R 2/12, BFH/NV 2014, 1954, Az. BVerfG 2 BvL 23/14, und VI R 8/12, BFH/NV 2014, 1970, Az. BVerfG 2 BvL 24/14). In diesen Entscheidungen geht der BFH davon aus, die Kosten der Erstausbildung müssten realitätsgerecht berücksichtigt werden. Dazu genüge der begrenzte Sonderausgabenabzug nicht. Denn er sei weitgehend wirkungslos, da Studierende typischerweise noch über keine Einkünfte verfügen und der Sonderausgabenabzug - anders als Betriebsausgaben oder Werbungskosten - keine vortragsfähigen Verluste entstehen lässt.

Im Anschluss an diese Rechtsprechung hat der BFH mit der aktuellen Entscheidung den verfahrensrechtlichen Aspekt dahingehend geklärt, dass Auszubildende oder bereits Berufstätige, auch wenn sie in der Vergangenheit keine ESt-Erklärung abgegeben haben und wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung eine ESt-Veranlagung für diese Jahre nicht mehr durchgeführt werden kann, innerhalb der Verjährungsfrist für die Verlustfeststellung diese noch beantragen können. Damit kann erreicht werden, dass sich der Verlust in späteren Jahren, wenn entsprechende Einkünfte erzielt werden, mindernd auswirkt, sofern - was allerdings noch völlig offen ist - das BVerfG der Auffassung des BFH zur Abziehbarkeit der Erstausbildungskosten als Betriebsausgaben/Werbungskosten folgt. Lehnt das FA die gesonderte Verlustfeststellung ab, sollte dagegen Einspruch eingelegt werden. Das Einspruchsverfahren ruht dann bis zur Klärung der Rechtslage in den Musterverfahren durch das BVerfG ohne Antragstellung kraft Gesetzes (§ 363 Abs. 2 AO). Nach einer neuen Verwaltungsanweisung führen die Finanzämter ESt-Veranlagungen und Ablehnungen einer Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags hinsichtlich der Abziehbarkeit der Aufwendungen einer Erstausbildung nur noch vorläufig durch (BMF v. 20.2.2015, BStBl I 2015, 174). Ein Einspruch ist dann nicht erforderlich.

BFH, Urteil v. 13.1.2015, IX R 22/14, veröffentlicht am 29.4.2015

Alle am 29.4.2015 veröffentlichten Entscheidungen im Überblick

Dr. Ulrich Dürr

Ausbildung, Einkommensteuer, Werbungskosten, Sonderausgaben, Betriebsausgaben, Verlust

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