Die nach § 4 Nr. 9 GrEStG a.F. (jetzt § 4 Nr. 5 GrEStG) erforderliche Vereinbarung, dass das Grundstück am Ende des Vertragszeitraums einer Öffentlich Privaten Partnerschaft auf die juristische Person des öffentlichen Rechts zurückübertragen wird, muss klar und eindeutig sein. Eine bloße Option für die Rückübertragung genügt nicht.
Hintergrund: Rückkauf des Erbbaurechts an einem Kläranlagen-Grundstück
Die X ist eine zur Entsorgung des Abwassers verpflichtete Anstalt des öffentlichen Rechts. In 1996 schloss sie zwecks Modernisierung der Kläranlage einen Erbbaurechtsvertrag mit einer Publikums-KG mit mehr als 3.000 Anlegern. Die X räumte der KG ein Erbbaurecht an dem X gehörenden mit einer Kläranlage bebauten Grundstück ein. Die Laufzeit des Erbbaurechtsvertrags betrug 40 Jahre (bis 31.12.1936). Außerdem schlossen die X und die KG verschiedene Verträge, u.a. einen Entsorgungsvertrag, mit Laufzeit von 17 Jahren (bis 31.12.2013), die die KG zur Abwasserreinigung und Modernisierung der Anlage verpflichtete. Zugleich unterbreitete die X der KG ein Kaufangebot zum 31.12.2013 (Andienungszeitpunkt) mit einer Annahmefrist zum 31.12.2012 zu einem Kaufpreis in Höhe des voraussichtlichen Restkaufwerts.
Mit Kaufvertrag vom November 2012 nahm die KG das Kaufangebot der X für das Erbbaurecht zum 31.12.2013 an, also vor Ablauf des Erbbaurechts (Kaufpreis rund 3 Mio. DM). Das FA setzte GrESt fest. Dagegen wandte X ein, der Rückerwerb des Erbbaurechts sei nach § 4 Nr. 9 GrESt a.F. (jetzt § 4 Nr. 5 GrEStG) als Rückerwerb eines Erbbaurechts im Rahmen einer Öffentlich Privaten Partnerschaft (ÖPP) von der GrESt befreit. Das FG gab der entsprechenden Klage der X statt. Die Rückübertragung des Grundstücks am Ende der Laufzeit sei fest vereinbart gewesen. Die Beendigung des Erbbaurechts nach Ablauf von 40 Jahren und der Heimfall an die X ständen einer Rückübertragungspflicht gleich.
Entscheidung: Die Rückübertragungspflicht muss klar und eindeutig vereinbart sein
Der BFH widerspricht dem FG. Das FG-Urteil wurde aufgehoben und die Klage abgewiesen. Nach § 4 Nr. 9 Satz 1 GrEStG a.F. (jetzt § 4 Nr. 5 GrEStG) ist der Erwerb eines Grundstücks von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts sowie der Rückerwerb des Grundstücks durch die juristische Person des öffentlichen Rechts von der Besteuerung ausgenommen, wenn das Grundstück im Rahmen einer ÖPP für einen öffentlichen Dienst oder Gebrauch i.S. des § 3 Abs. 2 GrStG benutzt wird und zwischen dem Erwerber und der juristischen Person des öffentlichen Rechts die Rückübertragung des Grundstücks am Ende des Vertragszeitraums vereinbart worden ist.
Abwasserbeseitigung im Rahmen einer Öffentlich Privaten Partnerschaft
Zwischen der X und der KG lag eine ÖPP vor. Die KG hatte das Erbbaurecht erworben und war durch den Entsorgungsvertrag zur Abwasserentsorgung gegen Entgelt verpflichtet. Dabei handelt es sich um eine über die bloße Zurverfügungstellung von finanziellen Mitteln hinausgehende Kooperation zwischen dem privaten und dem öffentlich-rechtlichen Partner. Das Erbbaurecht wurde auch zu einem öffentlichen Dienst oder Gebrauch i.S. des § 3 Abs. 2 GrStG genutzt, da es sich bei der Abwasserbeseitigung um eine hoheitliche Aufgabe der Daseinsvorsorge handelt.
Die bloße Option zur Rückübertragung stellt keine Vereinbarung der Rückübertragung dar
Es fehlt jedoch an einer klaren und eindeutigen Rückübertragungsvereinbarung am Ende des Vertragszeitraums. Die Partner der ÖPP müssen klar und eindeutig die Rückübertragung des Grundstücks auf den öffentlich-rechtlichen Partner am Ende des Vertragszeitraums vereinbart haben. Daran fehlt es hier. Die Vertragsparteien haben nicht klar und eindeutig vereinbart, dass das Erbbaurecht zum Ende der Vertragszeit am 31. Dezember 2013 auf die X zurückübertragen wird. Das der KG zustehende Recht, das Erbbaurecht zum 31. Dezember 2013 an die X zu verkaufen, reicht dafür nicht aus. Denn bis zur Annahme des Angebots Ende 2012 war offen, ob die Berechtigte von dieser vertraglichen Möglichkeit Gebrauch machen würde. Ein bloßes Angebot zum Abschluss eines Kaufvertrags und die Wahrscheinlichkeit, dass dieses zum Ende des Vertragszeitraums auch ausgeübt wird, genügen den gesetzlichen Anforderungen nicht. Denn durch eine solche Vereinbarung wird nicht sichergestellt, dass der private Partner das Kaufangebot des öffentlich-rechtlichen Partners für das Erbbaurecht am Ende des Zeitraums der vertraglich vereinbarten ÖPP annimmt und tatsächlich eine Rückübertragung erfolgt (BFH v. 27.9.2017, II R 13/16, BStBl II 2018, 768, und v. 6.12.2017, II R 26/15, BFH/NV 2018, 453).
Hinweis: Es bleibt offen, ob es für die Steuerbefreiung genügt, dass sich die Kooperationsdauer mit der Laufzeit des Erbbaurechts deckt
Das Erbbaurecht (Laufzeit 40 Jahre; bis 31.12.2036) war nicht auf die Laufzeit des Vertrags (17 Jahre; bis 31.12.2013) begrenzt. Der BFH lässt ausdrücklich offen, ob der Fall, dass die vereinbarte Kooperationsdauer einer ÖPP mit der Laufzeit des Erbbaurechts übereinstimmt und das Erbbaurecht daher am Ende des Vertragszeitraums erlischt, dem Fall der Übertragung des Erbbaurechts am Ende des Vertragszeitraums gleichzustellen ist. Die GrESt-Befreiung greift jedenfalls nicht, wenn – wie im Streitfall – diese zeitliche Übereinstimmung fehlt.
BFH Urteil vom 10.04.2019 - II R 16/17 (veröffentlicht am 08.08.2019)
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