Freibetrag bei unterjähriger Gründung einer GmbH & atypisch Still

Hintergrund: Aufnahme einer natürlichen Person als atypisch stillen Gesellschafter

Streitig war, ob der X-GmbH in 2015 der Freibetrag von 24.500 EUR für natürliche Personen und Personengesellschaften nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG zusteht.

Die GmbH nahm zum 18.12.2015 Herrn J als atypisch stillen Gesellschafter auf. Sie beantragte die Erteilung eines GewSt-Messbescheids und wies auf die Kürzung des Gewerbeertrags um den Freibetrag nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG hin.

Das FA berücksichtigte mit dem GewSt-Messbetrag für die GmbH (Zeitraum 1.1.2015 – 17.12.2015) den Freibetrag nicht (GewSt-Messbescheid I). In einem weiteren (nicht streitigen) Bescheid legte es für die atypische stille Gesellschaft einen (zeitanteiligen) Gewinn für 18.12.2015 – 31.12.2015 (14/365stel = rund 1.300 EUR) zugrunde und setzte davon den Freibetrag ab (GewSt-Messbescheid II). Das führte zur Festsetzung des GewSt-Messbetrages II auf 0 EUR. Der Freibetrag wirkte sich damit, da er bei der GmbH nicht berücksichtigt wurde, nicht in voller Höhe, sondern nur in Höhe von 1.300 EUR aus.

Dem folgte das FG und wies die Klage ab.

Entscheidung: Kein Freibetrag für die GmbH vor Gründung der atypischen stillen Gesellschaft

Die GmbH ist eine Kapitalgesellschaft. Der Freibetrag für natürliche Personen und Personengesellschaften (§ 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG) steht ihr folglich nicht zu. Der Freibetrag kann nur bei der GmbH & atypisch Still (Mitunternehmerschaft i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) berücksichtigt werden. Allerdings kann sich bei ihr – wegen ihrer in der Zeit ab 18.12.2015 nur in geringer Höhe erzielten Erträge – der Freibetrag nicht in voller Höhe auswirken. Der BFH wies die Revision daher als in der Sache unbegründet zurück.

Mitunternehmerbetrieb als selbständiger Steuergegenstand

Nimmt eine GmbH einen atypisch stillen Gesellschafter auf, ist bei der dadurch entstehenden Mitunternehmerschaft objektiv oder sachlich gewerbesteuerpflichtig nicht die GmbH, sondern es sind die Beteiligten der atypisch stillen Gesellschaft (Geschäftsinhaber und stille Gesellschafter) unabhängig von ihrer fehlenden dinglichen Beteiligung am Gesellschaftsvermögen. Der von ihnen gemeinschaftlich geführte Betrieb bildet einen selbständigen Steuergegenstand (BFH v. 30.8.2007, IV R 47/05, BStBl II 2008, 200; BFH v. 11.8.2011, I B 179/10, BFH/NV 2011, 2052, Rz 9). Dieser Gewerbebetrieb der atypisch stillen Gesellschaft besteht neben dem selbständigen Gewerbebetrieb der GmbH. Deshalb sind z.B. für beide Gewerbebetriebe von der GmbH als der Inhaberin des Unternehmens eigenständige Gewerbesteuererklärungen abzugeben (BFH v. 8.12.2016, IV R 8/14, BStBl II 2017, 538).

Freibetrag für die atypische stille Gesellschaft

Der Freibetrag nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 3 GewStG berücksichtigt typisierend einen fiktiven Unternehmerlohn. Natürliche Personen und Personengesellschaften sollen dadurch mit Kapitalgesellschaften gleichgestellt werden, die ihren Gewinn um Geschäftsführergehälter mindern können, auch wenn diese an Gesellschafter gezahlt werden. Obwohl der gesetzgeberische Grund des Freibetrages, die fehlende Abziehbarkeit der an Gesellschafter-Geschäftsführer gezahlten Vergütungen, bei der GmbH & atypisch Still nicht zutrifft, anerkennt der BFH auch hier den Abzug des Freibetrags (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH v. 30.8.2007, IV R 47/05, BStBl II 2008, 200). Ferner geht der BFH in Übereinstimmung mit dem Schrifttum davon aus, dass auch bei unterjähriger Begründung einer Mitunternehmerschaft der Freibetrag in voller Höhe und nicht nur zeitanteilig zusteht (z.B. Blümich/Gosch, § 11 GewStG Rz. 11).

Hinweis: Adressat des GewSt-Messbescheids

Der BFH ergänzt, dass eine GmbH & atypisch Still als reine Innengesellschaft nicht Beteiligte in einem Verfahren wegen GewSt sein kann. Die Besteuerungsmerkmale sind deshalb in einem gegen den Geschäftsherrn (die GmbH) als Steuerschuldner gerichteten GewSt-Messbescheid zu erfassen (BFH v. 25.7.2995, VIII R 54/93, BStBl II 1995, 794). Die GmbH ist auch Adressat des die GmbH & atypisch Still betreffenden GewSt-Messbescheids I. Der (hier nicht streitige) GewSt-Messbescheid II, der den Gewinn der vom 18.12.2015 an bestehenden atypisch stillen Gesellschaft betrifft, war ebenfalls an die GmbH zu richten.

Im Übrigen ist die Vorstellung, der Freibetrag sei, da er sich bei der stillen Gesellschaft nicht in voller Höhe auswirkte, teilweise "verloren", unzutreffend. Denn der GmbH als einer Kapitalgesellschaft kann der Freibetrag nicht zustehen.

BFH Urteil vom 15.07.2020 - III R 68/18 (veröffentlicht am 04.03.2021)

Alle am 04.03.2021 veröffentlichten Entscheidungen des BFH.