Gutachtertätigkeiten im Auftrag des MDK

Hintergrund: Gutachtertätigkeit für den Medizinischen Dienst der Krankenkasse

A ist ausgebildete Krankenschwester mit medizinischer Grundausbildung und akademischer Ausbildung im Bereich der Pflegewissenschaft. In den Streitjahren 2012 bis 2014 erstellte sie für den Medizinischen Dienst der Krankenversicherung (MDK) Gutachten zur Pflegebedürftigkeit von Patienten.

Das FA vertrat die Auffassung, die Gutachtertätigkeit sei weder nach nationalem noch nach Unionsrecht umsatzsteuerfrei. Das FG gab der gegen die entsprechenden USt-Festsetzungen gerichteten Klage mit der Begründung statt, die Erstellung von Pflegegutachten sei nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL als "eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Leistung" steuerfrei. Mit der seit November 2012 gesetzlich vorgesehenen Möglichkeit der Pflegekassen, unabhängige Gutachter mit der Begutachtung der Sozialversicherten zu beauftragen, sei die Klägerin aufgrund der Beauftragung durch den MDK auch als Einrichtung mit sozialem Charakter staatlich anerkannt.

Gegen dieses FG-Urteil legte das FA Revision ein. Der BFH setzte das Revisionsverfahren aus und legte die Problematik nach Art. 267 Abs. 3 AEUV dem EuGH zur Vorabentscheidung vor. 

Entscheidung: Keine Steuerfreiheit nach nationalem Recht

Die Voraussetzungen einer Steuerfreiheit nach nationalem Recht sind nicht erfüllt:

• Es liegt keine steuerfreie Heilbehandlung i.S. von § 4 Nr. 14 UStG vor. Denn die Gutachtertätigkeit des MDK bzw. der A dient nach ihrem Hauptzweck nicht der Behandlung, Linderung oder Vorbeugung einer Krankheit. Sie dient vielmehr als Grundlage für die Feststellung, in welcher Höhe dem Versicherten ein Anspruch auf Kostenersatz Pflegeversicherungsgesetz (PflegeVG) zusteht.
• Auch § 4 Nr. 16 UStG ist nicht anwendbar, da A keine Leistungen zur Betreuung oder Pflege von Personen erbringt.
• § 4 Nr. 15 und Nr. 15a UStG greifen ebenfalls nicht ein. Denn sie betreffen nur die Umsätze der genannten Einrichtungen (z.B. der Sozialversicherungsträger bzw. des MDK). A entspricht nicht diesen Vorgaben.  

Unionsrechtlich ist die Frage zweifelhaft

A kann sich möglicherweise unmittelbar auf eine Steuerfreiheit ihrer Leistungen nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL berufen. Denn das nationale Recht (§ 4 Nr. 15 bzw. Nr. 15a UStG) befreit lediglich Leistungen der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit, nicht aber auch eng mit diesen Leistungen verbundene Leistungen, wie es in Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL vorgesehen ist.

• Es ist zunächst zu klären, ob eine Gutachtertätigkeit wie die der A zu "eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit" verbundenen Dienstleistungen i.S.v. Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL führt. Denn nicht alle dem Gemeinwohl dienende Dienstleistungen sind nach Art. 132 MwStSystRL befreit, sondern nur die dort einzeln umschriebenen Tätigkeiten. Auch wenn der nationale Gesetzgeber davon ausging, dass die gutachterliche Tätigkeit des MDK eine eng mit der Sozialfürsorge verbundene Leistung darstellt, bestehen insoweit unionsrechtliche Zweifel. Denn A erbringt ihre Leistung nicht gegenüber einem Hilfsbedürftigen, sondern gegenüber dem MDK. Zu einem vergleichbaren Fall (Gutachten zum Gesundheitszustand einer Person zur Gewinnung von Anhaltspunkten, die für oder gegen einen Antrag auf Invaliditätspension sprechen) hat der EuGH eine Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL nicht in Betracht gezogen (EuGH "Unterpertinger" v. 20.11.2003, C-2012/01, BFH/NV 2004, Beilage 2, 111). 
• Für den Fall, dass Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL eingreift, soll geklärt werden, ob es für die Anerkennung eines Unternehmers als eine Einrichtung mit sozialem Charakter i.S. von Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL ausreicht, dass dieser als Subunternehmer im Auftrag einer Einrichtung, die nach nationalem Recht als soziale Einrichtung i.S. von Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL anerkannt ist, Leistungen erbringt. 
• Sollte die Subunternehmerstellung allein nicht ausreichen, müsste geklärt werden, ob die pauschale Übernahme der Kosten des Hauptunternehmers (MDK) durch die Kranken- und Pflegekassen ausreichend dafür ist, dass auch ein Subunternehmer (hier A) als eine anerkannte Einrichtung i.S. von Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL zu beurteilen ist.  
• Sollte eine pauschale Kostenübernahme nicht anerkannt werden, müsste geklärt werden, ob bei mittelbarer Kostentragung durch einen Sozialträger die Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter davon abhängig gemacht werden kann, ob der Unternehmer einen Vertrag mit einem Träger der sozialen Sicherheit oder Sozialfürsorge tatsächlich abgeschlossen hat oder ob es ausreicht, dass nach nationalem Recht ein Vertrag abgeschlossen werden könnte.

Hinweis: Prüfungsauftrag für den EuGH

Eine Steuerbefreiung scheidet somit jedenfalls aus, wenn die Gutachtertätigkeit keine von Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL begünstigte Tätigkeit darstellt. Ist Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL dagegen eröffnet, kommt es für die Steuerpflicht der Gutachterleistungen darauf an, unter welchen Umständen von einer Anerkennung auszugehen ist, insbesondere, ob die Tätigkeit als Subunternehmer einer anerkannten Einrichtung ausreicht. Wenn dies nicht ausreicht, wäre zu prüfen, ob eine pauschale Kostentragung genügt oder ob es einer wissentlichen und willentlichen Kostenübernahme bedarf bzw. ob und unter welchen Umständen eine gesetzliche Grundlage für einen direkten Vertragsschluss erforderlich ist.

BFH Beschluss vom 10.04.2019 - XI R 11/17 (veröffentlicht am 05.09.2019)

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