Ausnahmen vom Progressionsvorbehalt

Hintergrund: Gesetzliche Regelung

§ 32b Abs. 1 Satz 1 EStG sieht unter bestimmten Voraussetzungen die Anwendung eines besonderen Steuersatzes gemäß § 32b Abs. 2 EStG vor (sogenannter Progressionsvorbehalt).

So ist der besondere Steuersatz u.a. anzuwenden für Einkünfte, die nach einem Abkommen die zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerfrei sind (§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG) bzw. für Einkünfte, die bei Anwendung von § 1 Abs. 3 oder § 1a oder § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 EStG im Veranlagungszeitraum bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens unberücksichtigt bleiben, weil sie nicht der deutschen Einkommensteuer oder einem Steuerabzug unterliegen; ausgenommen sind Einkünfte, die nach einem sonstigen zwischenstaatlichen Übereinkommen im Sinne der Nr. 4 steuerfrei sind und die nach diesem Übereinkommen nicht unter dem Vorbehalt der Einbeziehung bei der Berechnung der Einkommensteuer stehen (§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG).

Gemäß § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG gilt Vorschrift des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG u.a. nicht für Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen oder von Sachinbegriffen, wenn diese in einem anderen Staat als in einem Drittstaat belegen sind (§ 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG).

Fraglich war im Urteilsfall, ob nach § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG für die dort genannten Einkünfte auch die Geltung des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG ausgeschlossen wird.

Sachverhalt: Zusammenveranlagung mit der in Polen wohnenden Ehefrau nach § 1a EStG

• Der Kläger, der deutscher Staatsangehöriger ist und im Inland eine Wohnung unterhielt, erzielte aus einer in Deutschland ausgeübten Tätigkeit Einkünfte aus selbständiger Arbeit.
• Seine Ehefrau, die polnische Staatsangehörige ist, wohnte in Polen. Sie erzielte in Deutschland Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sowie gewerbliche Einkünfte.
• In der gemeinsamen Einkommensteuererklärung – sie beantragten die Zusammenveranlagung – gaben sie an, dass die Ehefrau in Polen Lohneinkünfte sowie Einkünfte aus der Vermietung einer in Polen belegenen Immobilie erzielt habe, die nicht der deutschen Einkommensteuer unterlägen.
• Das Finanzamt führte die Zusammenveranlagung durch, unterwarf aber sämtliche in Polen erzielten Einkünfte der Ehefrau nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG dem Progressionsvorbehalt.

Sowohl Einspruchs- als auch Klageverfahren blieben bezüglich der Anwendung des Progressionsvorbehalts auf die polnischen Vermietungseinkünfte der Ehefrau erfolglos. Das Finanzgericht begründete die Abweisung im Wesentlichen damit, dass sich die Ausnahmeregelung des § 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG ausschließlich auf Einkünfte beziehe, die nach einem DBA steuerfrei seien (§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG). Im Streitfall sei das Abkommen zwischen Deutschland und Polen jedoch nicht auf die in Polen erzielten Vermietungseinkünfte der Ehefrau anwendbar. Insoweit fehle ein grenzüberschreitender Sachverhalt, da die Ehefrau abkommensrechtlich ausschließlich in Polen ansässig gewesen sei. In der Folge ergebe sich der Progressionsvorbehalt ausschließlich aus § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG i.V.m. der fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht der Ehefrau nach § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG. Hierfür sehe § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG keine Ausnahme vor.

Entscheidung: Einkünfte unterliegen dem Progressionsvorbehalt

Die vom Kläger gegen das Urteil eingelegte Revision hatte keinen Erfolg. Die von der Ehefrau des Klägers in Polen erzielten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung unterliegen nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG dem Progressionsvorbehalt.

Unstrittig ist, dass hinsichtlich der Einkünfte der Ehefrau aus Vermietung und Verpachtung die Voraussetzungen des Progressionsvorbehalts nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG grundsätzlich erfüllt sind. So unterliegt die Ehefrau der fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG. Zum anderen bleiben ihre im Streitjahr in Polen erzielten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens unberücksichtigt, da insoweit keine inländischen Einkünfte im Sinne des § 49 EStG vorliegen.

Progressionsvorbehalt nach § 32 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG entfällt nicht

Aufgrund der Ausnahmeregelung des § 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG entfällt der Progressionsvorbehalt nach § 32 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG nicht. So gilt § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG nach seinem Wortlaut ausschließlich für Einkünfte, die dem Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG unterliegen.

Dessen Voraussetzungen liegen im Streitfall jedoch nicht vor und – wie der BFH ausführt – auch nicht zusätzlich zu § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG. Die Vermietungseinkünfte der in Polen ansässigen Ehefrau sind in Deutschland nicht steuerbar. Damit kann es nicht mehr zu einer Steuerfreistellung auf Grundlage des DBA-Polen 2003 kommen. Die fiktive unbeschränkte Steuerpflicht der Ehefrau in Deutschland ändert daran nichts, da wegen fehlender Belegenheit der Vermietungsobjekte in Deutschland keine inländischen Einkünfte im Sinne des § 49 EStG vorliegen.

Eine Ausdehnung des Anwendungsbereichs des § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG auf Einkünfte, die (nur) nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG dem Progressionsvorbehalt unterliegen, kommt nicht in Betracht. Eine solche Auslegung würde dem eindeutigen Wortlaut und der Systematik des § 32b Abs. 1 EStG widersprechen. Die Ausnahme nach § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG gilt ausdrücklich nur für den Fall des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG.

Kein Verstoß gegen Unionsrecht

Die Versagung der Ausnahmeregelung des § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG bei Einkünften, die nur nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG dem Progressionsvorbehalt unterliegen, führt auch nicht zu einem Verstoß gegen Unionsrecht. Der BFH verweist diesbezüglich auf die Rechtsprechung des EuGH. Danach verstößt es nicht gegen Unionsrecht, wenn ein nicht steuerberechtigter Staat ausländische Einkünfte einer in seinem Staatsgebiet ansässigen Person im Wege des Progressionsvorbehalts berücksichtigt (EuGH, Urteil v. 27.6.1996, C-107/94). Hierfür ist maßgebend, dass die entsprechenden Einkünfte die Leistungsfähigkeit erhöhen (EuGH, Urteil v. 15.9.2011, C-240/10).

Dagegen liegt ein Verstoß gegen Unionsrecht jedoch insbesondere dann vor, wenn für ausländische Einkünfte nur ein positiver, aber kein negativer Progressionsvorbehalt zur Anwendung kommt (EuGH, Urteil v. 21.2.2006, C-152/03; EuGH, Urteil v. 18.7.2007, C-182/06). Dies führt aber nicht dazu, dass nicht im Inland ansässige Steuerpflichtige, die nach § 1a EStG bzw. § 1 Abs. 3 EStG fiktiv unbeschränkt steuerpflichtig sind und ihre persönlichen Verhältnisse im Wege der Zusammenveranlagung nach § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG berücksichtigen können, einschränkungslos wie unbeschränkt Steuerpflichtige zu behandeln sind.

Resümee

Im Streitfall kommt es nicht deshalb zu einer unionsrechtswidrigen Diskriminierung, weil bei einem inländischen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt der Ehefrau des Klägers in Deutschland § 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG anwendbar gewesen wäre und die positiven Einkünfte der Ehefrau aus der Vermietung und Verpachtung polnischen Grundbesitzes nicht zu einer Erhöhung des Steuersatzes geführt hätten. Vielmehr ist zu berücksichtigen, dass bei negativen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auch ein umgekehrter Effekt eingetreten wäre und dadurch die vom EuGH hervorgehobene Symmetrie gewahrt wird. Zudem ist das maßgebende Kriterium der Erhöhung der Leistungsfähigkeit in Bezug auf die polnischen Vermietungseinkünfte der Ehefrau erfüllt.

BFH, Urteil v. 21.5.2025, I R 5/22; veröffentlicht am 21.8.2025

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