Die bis zum BFH-Urteil v. 11.7.2017, IX R 36/15 (BStBl II 2019, 208) anerkannten Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen AK aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen sind weiter anzuwenden, wenn der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum 27.9.2017 geleistet hatte oder wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden war.
Hintergrund: Ausfall des Gesellschafters mit eigenkapitalersetzenden Darlehen
X war Alleingesellschafter und -geschäftsführer einer GmbH. In einem Rahmendarlehensvertrag war seit 1999 vereinbart, dass Auslagen und sonstige Einlagen des X bei der GmbH auf einem Darlehenskonto erfasst werden sollten. Das Darlehen sollte in der Krise der Gesellschaft stehen bleiben. Seit 2009 liquidierte X die GmbH. Die letzte Bilanz zum 31.12.2011, aufgestellt im April 2012, weist nur noch das gezeichnete Kapital (25.000 EUR) und die verbliebene Verbindlichkeit gegenüber X (196.000 EUR) aus.
X machte für 2012 aus der Auflösung der GmbH einen Verlust von 143.000 EUR geltend (60 % der AK von 25.000 EUR zuzüglich nachträglicher AK von 214.000 EUR entsprechend dem Saldo des Darlehenskontos zum 31.12.2010). Das FA bestritt den Bestand der Forderung und berücksichtigte lediglich den Verlust des Stammkapitals (60 % von 25.000 EUR).
Das FG wies die Klage ab. Nach der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG (Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen v. 23.10.2008, BGBl I 2008, 2026, in Kraft getreten am 1.11.2008) seien verlorene Gesellschafterdarlehen nicht mehr als nachträgliche AK zu berücksichtigen (BFH v. 11.7.2017, IX R 36/15, BStBl II 2019, 208). Das gelte - insoweit entgegen dem BFH – auch nicht übergangsweise bis zum 27.9.2017. Im Übrigen habe X den Endbestand des Darlehens nicht lückenlos nachgewiesen.
Entscheidung: Vertrauensschutz in die bisherige Rechtsprechung
Der BFH widerspricht dem FG. Er verweist auf das Grundsatzurteil v. 11.7.2017, IX R 36/15 (BStBl II 2019, 208). Bis zu dieser Entscheidung hatte der BFH in ständiger Rechtsprechung vertreten, dass der Ausfall des Gesellschafters mit eigenkapitalersetzenden Darlehen zu nachträglichen AK der Beteiligung und somit zu einem steuerlich relevanten Verlust führt. Mit dem Urteil vom 11.07.2017 - IX R 36/15 (BStBl II 2019, 208) hat der BFH diese Rechtsprechung dahingehend geändert und verschärft, dass infolge der Rechtsänderung durch das MoMiG ausgefallene Gesellschafterdarlehen grundsätzlich nicht mehr zu nachträglichen AK führen. Da bis zur Veröffentlichung dieses Urteils niemand wissen konnte, wie der BFH bei unverändert gebliebenem Wortlaut der anzuwendenden Norm (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) auf die Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG reagieren würde, bejahte der BFH Vertrauensschutz in die bisherigen Grundsätze bis zur Entscheidungsveröffentlichung am 27.9.2017. An dieser Entscheidung (Vertrauensschutz) hält der BFH fest.
Keine Entscheidung nach der Feststellungslast
Eine Entscheidung nach der Feststellungslast kommt nur als ultima ratio in Betracht, wenn alle gebotenen Bemühungen, den Sachverhalt zu ermitteln und festzustellen, erfolglos geblieben sind. Daran fehlt es im Streitfall. Das FG hat die Rechtswirkungen, die sich aus der Feststellung des Jahresabschlusses für die Rechtsverhältnisse zwischen Gesellschaft und Gesellschafter ergeben, nicht beachtet.
Bestätigung der Vermögensverhältnisse durch den Jahresabschluss
Mit der Feststellung des Jahresabschlusses bestätigen die Gesellschafter nicht nur die Richtigkeit der Angaben zu den Vermögensverhältnissen der Gesellschaft, sondern sie bekräftigen zugleich rechtsverbindlich die im Jahresabschluss ausgewiesenen Rechtsverhältnisse im Verhältnis der Gesellschafter zur Gesellschaft und im Verhältnis der Gesellschafter untereinander und verzichten auf diesbezügliche Einreden und Einwendungen. Der festgestellte Jahresabschluss kann insofern zivilrechtlich die Bedeutung eines deklaratorischen Schuldanerkenntnisses haben. Die Feststellung des Jahresabschlusses spricht dann zumindest indiziell für das Bestehen der Forderung des Gesellschafters dem Grunde und der Höhe nach.
Indizwirkung des festgestellten Abschlusses
Hiervon ausgehend hätte das FG die festgestellte Bilanz der GmbH nicht als bloßen Eigenbeleg ansehen dürfen. Ihr kommt vielmehr Indizwirkung für den Bestand und die Höhe der streitigen Forderung des X zu. Die Trennung von Gesellschaft und Gesellschafterebene ist auch bei der Einmann-GmbH zu beachten. Aufgrund der Indizwirkung ist X bei Auflösung der GmbH mit einem eigenkapitalersetzenden (weil von Anfang an krisenbestimmten) Darlehen in entsprechender Höhe ausgefallen, Bei der Ermittlung des Auflösungsverlusts ist das Darlehen nach § 3c Abs. 2 Satz 1 i.V. mit § 3 Nr. 40 Buchst. a EStG mit 60 % anzusetzen.
Hinweis: Gewährung von Vertrauensschutz durch einen BFH-Senat
Zur Gewährung von Vertrauensschutz in die bisherige (günstige) Rechtsprechung bis zur Veröffentlichung einer die überkommene Grundsätze verschärfenden Rechtsprechung verweist der BFH auf den Beschluss des Großen Senats v. 17.12.2007, GrS 2/04 (BStBl II 2008, 608). Mit dem Urteil vom 11.07.2017 - IX R 36/15 (BStBl II 2019, 208) hat erstmals ein Fachsenat (IX. Senat) aus Gründen des Vertrauensschutzes eine zeitliche Anwendungsregelung für ein Urteil getroffen. Im Grunde handelt es sich dabei um eine eigentlich dem Gesetzgeber vorbehaltene Übergangsregelung. Mit der aktuellen Entscheidung bekräftigt der BFH seine Befugnis zur ausnahmsweisen Gewährung typisierenden Vertrauensschutzes, ohne dass darin ein Verstoß gegen den Grundsatz der Gewaltenteilung anzunehmen ist. Das BMF hat entsprechende Anweisungen getroffen (BMF v. 21.10.2010, BStBl I 2010, 832; BMF v. 5.4.2019, BStBl I 2019, 257).
BFH Urteil vom 02.07.2019 - IX R 13/18 (veröffentlicht am 14.11.2019)
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