Die Erhebung von Nachforderungszinsen nach § 233a AO ist nicht allein deshalb sachlich unbillig, weil die Änderung eines Steuerbescheids erst nach Ablauf von 13 Monaten nach Erlass des Grundlagenbescheids erfolgt.
Hintergrund: Verzögerte Auswertung einer ESt 4 B-Mitteilung
Z erzielte als Gesellschafter mehrerer Partnerschaftsgesellschaften Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Die Mitteilung (sog. ESt 4 B-Mitteilung) des Feststellungs-FA für 2012 v. 7.4.2014 ging beim Veranlagungs-FA am 8.4.2014 ein. Erst nach 13 Monaten (Änderungsbescheid v. 5.5.2015) erhöhte das FA aufgrund dieser Mitteilung die ESt und setzte Nachzahlungszinsen von 305 EUR fest.
Die Eheleute Z beantragten den Erlass der Nachzahlungszinsen in Höhe von 140 EUR mit der Begründung, der Änderungsbescheid sei später als nach der üblichen Bearbeitungszeit von 6 Monaten erlassen worden. Insoweit dürfe sich die Zinsberechnung nicht zu ihrem Nachteil auswirken. Das FA und ihm folgend das FG lehnten den Erlass ab. Die Verzinsung stelle eine Gegenleistung für eine mögliche Kapitalnutzung dar. Die verzögerte Bearbeitung sei daher kein Billigkeitsgrund.
Entscheidung: Keine sachliche Unbilligkeit
Eine Unbilligkeit (aus sachlichen Gründen) ist anzunehmen, wenn ein Steueranspruch zwar nach dem gesetzlichen Tatbestand besteht, seine Geltendmachung aber mit dem Zweck des Gesetzes nicht zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft (z.B. BFH, Urteil v. 8.10.2013, X R 3/10, BFH/NV 2014, 5). Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber eine andere Regelung getroffen hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte. Umstände, die der Gesetzgeber bewusst in Kauf genommen hat, können daher keinen Billigkeitserlass rechtfertigen (BFH, Urteil v. 4.2.2010, II R 25/08, BStBl II 2010, 663).
Zweck der Verzinsung nach § 233a AO
Die Regelung beruht auf der typisierenden Annahme, dass derjenige, dessen Steuer später festgesetzt wird, gegenüber demjenigen, dessen Steuer bereits frühzeitig festgesetzt wird, einen Liquiditäts- und damit auch einen potentiellen Zinsvorteil hat. Durch die Verzinsung sollen der Liquiditätsvorteil und die damit verbundene erhöhte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit (jedenfalls für die Zeit nach Ablauf von 15 Monaten nach Entstehung der Steuer) abgeschöpft werden. Gleichzeitig soll der vorhandene Zinsnachteil des Fiskus, der den nicht gezahlten Steuerbetrag nicht anderweitig nutzen kann, ausgeglichen werden.
Verzögerte Bearbeitung ist kein Billigkeitsgrund
Aus welchem Grund es zu einem Unterschiedsbetrag gekommen ist und ob die möglichen Zins- und Liquiditätsvorteile tatsächlich bestanden und genutzt wurden, ist grundsätzlich unbeachtlich (BFH, Urteil v. 17.8.2007, XI B 22/07, BFH/NV 2007, 2075, Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen durch BVerfG v. 3.9.2009, 1 BvR 2539/07, BFH/NV 2009, 2115). Eine verzögerte Bearbeitung durch das FA ist deshalb für sich genommen nicht geeignet, eine abweichende Zinsfestsetzung aus Billigkeitsgründen zu begründen (BFH, Urteil v. 9.11.2017, III R 10/16, BStBl II 2018, 255).
Keine Unbilligkeit im Streitfall
Hiervon ausgehend rechtfertigt der Hinweis des Z auf die Bearbeitungszeit von 13 Monaten für die Auswertung der ESt 4 B-Mitteilung keinen Erlass aus sachlichen billigkeitsgründen:
- Es würde dem Typisierungscharakter des § 233a AO widersprechen, wenn das FA jeweils im konkreten Einzelfall die angemessene Dauer des Verwaltungsverfahrens prüfen müsste.
- Der Zinslauf berechnet sich auch bei der Anpassung eines ESt-Bescheids an einen Grundlagenbescheid nach § 233a Abs. 2 AO. Der Zinslauf ist nach Abs. 2a nur bei einer Änderung aufgrund eines rückwirkenden Ereignisses oder eines Verlustabzugs hinausgeschoben.
- Eine Billigkeitskorrektur ist nicht geboten, da der Steuerpflichtige die festzustellenden Besteuerungsgrundlagen bereits im Rahmen der ESt-Erklärung (geschätzt) angeben und nach § 155 Abs. 2 AO auch vor Erlass des Grundlagenbescheids der Besteuerung zugrunde legen kann.
- Außerdem ist anerkannt, dass die Erhebung von Nachzahlungszinsen unabhängig von der Höhe eines konkreten Zinsvorteils oder -nachteils nicht unbillig ist, wenn der Steuerpflichtige die erwartete Nachzahlung durch eine freiwillige vorzeitige Leistung hätte vermeiden können (BFH, Urteil v. 27.4.2016, X R 1/15, BStBl II 2016, 840). Die Eheleute Z hätten nach Erlass des Feststellungsbescheids v. 7.4.2014 eine Vorauszahlung leisten können.
Hinweis: Einwendungen gegen den Zinssatz betreffen die Zinsfestsetzung, nicht das Erlassverfahren
Ergänzend weist der BFH darauf hin, dass Einwendungen gegen die Höhe des Zinssatzes nach § 233a Abs. 1, § 238 Abs. 1 Satz 1 AO keinen Billigkeitserlass hinsichtlich der der Nachzahlungszinsen rechtfertigen. Diese Einwendungen betreffen die Rechtmäßigkeit der Zinsfestsetzung einschließlich der Verfassungsmäßigkeit der einfach-rechtlichen Grundlagen und sind vorrangig im Rechtsbehelfsverfahren gegen die Zinsfestsetzung und nicht im Erlassverfahren geltend zu machen (BFH, Urteil v. 31.5.2017, I R 77/15, BFH/NV 2017, 1409).
BFH Urteil vom 03.12.2019 - VIII R 25/17 (veröffentlicht am 12.03.2020)
Alle am 12.03.2020 veröffentlichten Entscheidungen.