Wird eine zu eigenen Wohnzwecken genutzte Eigentumswohnung innerhalb der zehnjährigen Haltefrist veräußert, ist der Veräußerungsgewinn auch insoweit gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG von der Besteuerung ausgenommen, als er auf ein zur Erzielung von Überschusseinkünften genutztes häusliches Arbeitszimmer entfällt (entgegen BMF).
Hintergrund: Das häusliche Arbeitszimmer betreffender Veräußerungsgewinn
Die Lehrerin (L) veräußerte in 2017 eine Eigentumswohnung, die sie 2012 erworben hatte. Sie machte in 2017 – wie auch in den Vorjahren – Aufwendungen für ein in der Wohnung liegendes häusliches Arbeitszimmer als Werbungskosten geltend, die vom FA jeweils mit dem Höchstbetrag von 1.250 EUR anerkannt wurden.
Das FA berücksichtigte für 2017 den aus dieser Veräußerung resultierenden, anteilig auf die Grundfläche des häuslichen Arbeitszimmers entfallenden Veräußerungsgewinn als Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.H.v. 10.941 EUR.
Das FG gab der Klage mit der Begründung statt, das häusliche Arbeitszimmer erfülle nicht den Begriff des Wirtschaftsguts.
Entscheidung: Das häusliche Arbeitszimmer fällt unter "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken"
Der BFH wies die Revision des FA zurück. Das – für die Erzielung von Überschusseinkünften genutzte – häusliche Arbeitszimmer der L ist nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG von der Besteuerung ausgenommen. Weder der Wortlaut des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG noch die Gesetzesbegründung und der Gesetzeszweck sprechen dafür, dass der Gesetzgeber ein häusliches Arbeitszimmer von der Begünstigung ausnehmen wollte.
Auslegung nach dem Wortlaut
Das Tatbestandsmerkmal "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" umschreibt einen Lebenssachverhalt, der durch eine auf Dauer angelegte Häuslichkeit sowie die Eigengestaltung der Haushaltsführung und des häuslichen Wirkungskreises gekennzeichnet ist (BFH v. 28.5.2002, IX B 208/01, BFH/NV 2002, 1284, Rz 13). Für ein in die häusliche Sphäre eingebundenes Arbeitszimmer verbleibt somit schon nach dem Typusbegriff des häuslichen Arbeitszimmers regelmäßig eine jedenfalls geringfügige Nutzung zu eigenen Wohnzwecken. Der Umfang der Wohnnutzung ist nicht erheblich, da § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG in Bezug auf dieses Merkmal keine Bagatellgrenze enthält. Dem entsprechend genügt bereits eine geringe Nutzung zu eigenen Wohnzwecken, um typisierend davon auszugehen, dass ein häusliches Arbeitszimmer stets auch zu eigenen Wohnzwecken im Sinne der Norm genutzt wird.
Kriterium der Ausschließlichkeit
Aus dem in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 1. Alternative EStG normierten Kriterium der Ausschließlichkeit folgt nichts anderes. Denn dieses Merkmal bezieht sich nur auf die zeitliche, nicht auf die räumliche Nutzung des Wirtschaftsguts (hier Wohnung einschließlich Arbeitszimmer). Aus dem Vergleich der 1. Alternative mit der 2. Alternative, die eine Ausschließlichkeit gerade nicht vorsieht, folgt, dass die Ausschließlichkeit einen Gesamtnutzungszeitraum abdecken soll, der kürzer oder länger als in der 2. Alternative sein kann. In der 2. Alternative ist der Zeitraum hingegen genau bestimmt, so dass das Wort "ausschließlich" entbehrlich war.
Das häusliche Arbeitszimmer wurde nicht von der Begünstigung ausgenommen
In der Gesetzesbegründung wird lediglich auf die Selbstnutzung und deren Aufgabe (z.B. wegen Arbeitsplatzwechsels) Bezug genommen. Den Gesetzesmaterialien (BT-Drs. 14/23, S. 180 und 14/265, S. 181: "soweit") lässt sich zudem entnehmen, dass sich – etwa im Falle der Fremdvermietung eines Zimmers in der Wohnung – die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken für die Gewährung der anteiligen Steuerbefreiung nicht auf das gesamte Objekt erstrecken muss. Wenn der Gesetzgeber ein häusliches Arbeitszimmer unter diesen Prämissen von der Begünstigung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG hätte ausnehmen wollen, hätte es nahegelegen, dies ausdrücklich zu regeln.
Der Gesetzeszweck spricht für die Begünstigung
Diese Auslegung wird durch den Gesetzeszweck des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG bestätigt. Wenn der Gesetzgeber die Besteuerung im Fall einer Aufgabe des Wohnsitzes (z.B. wegen eines Arbeitsplatzwechsels) für nicht gerechtfertigt hält (BT-Drs. 14/23, S. 180), trifft dies auf das häusliche Arbeitszimmer als Teil des im Zuge des Wohnsitzwechsels veräußerten Wohneigentums gleichermaßen zu. Auch insofern liegen eigene Wohnzwecke vor, die allein von fremden Wohnzwecken (wie der Fremdvermietung eines Zimmers in der Wohnung) abzugrenzen sind.
Hinweis: Der BFH entscheidet gegen den BMF
Der BFH widerspricht damit dem BMF-Schreiben v. 27.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz 21). Danach soll ein häusliches Arbeitszimmer nicht Wohnzwecken i.S.v. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG dienen, selbst wenn der Abzug der Aufwendungen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b, § 9 Abs. 5 EStG ausgeschlossen oder eingeschränkt ist.
Berücksichtigung bei der Gewinnermittlung
Die Entscheidung ist zu Überschusseinkünften (nichtselbständige Arbeit) ergangen. Im Rahmen der Gewinneinkünfte kann das Arbeitszimmer zum Betriebsvermögen gehören. Die Wertsteigerung ist dann bei der Entnahme oder Veräußerung gewinnerhöhend zu erfassen (BFH v. 14.5.2019, VIII R 16/15, BStBl II 2019, 510).
BFH Urteil vom 01.03.2021 - IX R 27/19 (veröffentlicht am 22.07.2021)
Alle am 22.07.2021 veröffentlichten Entscheidungen des BFH.