Der Abgeltungsteuersatz von 25 % ist bei einer Darlehensgewährung an eine Kapitalgesellschaft nicht schon deshalb ausgeschlossen, weil der Gläubiger mittelbar zu (mindestens) 10 % beteiligt ist (entgegen BMF v. 18.1.2016, BStBl I 2016, 85).
Hintergrund: Mittelbare Beteiligung an der Kapitalgesellschaft
Die Eheleute verkauften ein Grundstück an die L-GmbH. Der Kaufpreis wurde in ein unkündbares Darlehen mit einem Jahreszinssatz von 3 % und einer jährlichen Zins- und Tilgungsleistungsrate von 100.000 EUR umgewandelt. Die Eheleute waren im Streitjahr 2011 an der L-GmbH mittelbar beteiligt. Hauptgesellschafterin der L-GmbH war die F-GmbH zu 94 %. An der F-GmbH waren die Eheleute zu jeweils mehr als 10 % beteiligt (zunächst die Ehefrau zu 11 % und der Ehemann zu 54 %, ab November beide jeweils zu 23 %). Die Zinszahlungen beliefen sich in 2011 an die Eheleute jeweils auf 6.600 EUR (insgesamt 13.200 EUR).
Das FA unterwarf die Zinszahlungen der tariflichen ESt. Die Eheleute beantragten dagegen den Abgeltungsteuersatz von 25 % nach § 32d Abs. 1 EStG. Sie machten geltend, die Ausnahmeregelung (kein Abgeltungsteuersatz bei mindestens 10 %-iger Beteiligung; § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst b Satz 1 EStG) greife nicht ein, da sie an der L-GmbH nicht direkt, sondern lediglich mittelbar über die F-GmbH beteiligt seien.
Das FG gab der Klage zum Teil statt. Es entschied, die nur mittelbare Beteiligung der Ehefrau falle nicht unter die Ausnahmeregelung. Ihre Zinseinnahmen unterlägen daher dem Abgeltungsteuersatz. Der Ehemann sei dagegen im Verhältnis zur L-GmbH eine "nahe stehende Person", da er wegen seiner Mehrheitsbeteiligung an der F-GmbH gegenüber der der L-GmbH einen beherrschenden Einfluss geltend machen könne, so dass für ihn die Ausnahme vom Abgeltungsteuersatz nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG eingreife. Mit der Revision wandte sich das FA gegen die Anwendung des Abgeltungsteuersatzes auf die von der Ehefrau vereinnahmten Darlehenszinsen.
Entscheidung: Keine Gleichstellung mittelbarer und unmittelbarer Beteiligungen
Nach der Ausnahmevorschrift des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG gilt der Abgeltungsteuersatz nicht, wenn Kapitalerträge an einen Anteilseigner gezahlt werden, der zu mindestens 10 % an der Gesellschaft beteiligt ist. Diese an der Beteiligungsgrenze von 10 % orientierte unterschiedliche Behandlung ist sachlich gerechtfertigt und verstößt nicht gegen den Gleichheitsgrundsatz. Weder der Wortlaut noch der Sinn und Zweck der Regelung gebieten es jedoch, lediglich mittelbar Beteiligte mit unmittelbaren Anteilseignern gleichzustellen. Der Umkehrschluss zu § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG, in dem die mittelbare Beteiligung ausdrücklich genannt ist, schießt ein gesetzgeberisches Redaktionsversehen aus. Mittelbar Beteiligte als Gläubiger der Kapitalerträge fallen damit nicht unter die Ausnahme des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG un d können auch bei Überschreiten der 10 %-Grenze vom Abgeltungsteuersatz profitieren.
Auch die Voraussetzungen der Ausnahmeregelung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG sind nicht erfüllt. Denn die Ehefrau als Darlehensgeberin ist keine der Anteilseignerin (F-GmbH) nahe stehende Person. Ein Näheverhältnis setzt eine enge Beziehung im Sinne eines beherrschenden Einflusses voraus. Ein solches Verhältnis liegt nur vor, wenn der Gläubiger (hier: Ehefrau) eine Beteiligung an der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft (hier: F-GmbH) hat, die es ihm ermöglicht, seinen Willen in der Gesellschafterversammlung durchzusetzen. Daran fehlt es bei der Beteiligung der Ehefrau mit zunächst 11 % und später 23 %. Das bedeutet, dass ein Ausschluss der Bezüge aus dem Abgeltungsteuersatz bei einer unmittelbaren Beteiligung bereits bei einer Beteiligung von mindestens 10 % eintritt, während dies beim mittelbaren Gesellschafter erst ab einer Mehrheitsbeteiligung an der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft der Fall ist. Die Revision des FA wurde daher zurückgewiesen.
Hinweis: Näheverhältnis aufgrund faktischer Beherrschung
Der BFH widerspricht damit der Anweisung der Verwaltung in dem BMF-Schreiben v. 18.1.2016, BStBl I 2016, 85. Nach Rz. 137 sollen bei der Berechnung der Beteiligungsgrenze von 10 % sowohl unmittelbare als auch mittelbare Beteiligungen einbezogen werden. Der BFH ergänzt dazu allerdings, dass ein Näheverhältnis im Sinne einer Einflussnahmemöglichkeit auf die Anteilseigner-Kapitalgesellschaft ausnahmsweise auch zu bejahen sein kann, wenn der Gläubiger zwar nicht die Mehrheit der Stimmrechte innehat, aber anderweitige besondere Umstände vorliegen, die auf eine faktische Beherrschung der Mehrheitsverhältnisse in der Gesellschafterversammlung der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft schließen lassen. Hier war der Ehemann zu 54 % an der F-GmbH beteiligt, die wiederum mit 94 % an der L-GmbH beteiligt war. Allein aufgrund seiner Mehrheitsbeteiligung konnte er einen beherrschenden Einfluss sowohl auf die F-GmbH als auch (mittelbar) auf die L-GmbH ausüben.
BFH, Urteil v. 20.10.2016, VIII R 27/15; veröffentlicht am 5.4.2017