Kühn/von Wedelstädt, Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, AO § 40 Gesetz- oder sittenwidriges Handeln

Schrifttum

Wulf, Steuererklärungspflichten und "nemo tenetur", wistra 2006, 89.

A. Wertneutralität der Besteuerung

Tz. 1

Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018

Die Vorschrift geht vom Grundsatz der Wertneutralität der Besteuerung aus. Wenn der Tatbestand erfüllt ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft, steht der Besteuerung nicht der Umstand entgegen, dass der Sachverhalt etwa ganz oder teilweise gegen außersteuerliche Rechtsnormen oder gegen die guten Sitten verstößt (s. § 138 BGB). Insbes. Straftäter, die aus ihrem Handeln wirtschaftlichen Nutzen ziehen und dabei in Konkurrenz zu legalem Wirtschaften stehen, dürfen keine Steuerfreiheit genießen, weil sich sonst weitere Wettbewerbsverzerrungen ergäben. Die Erwägung, dass der Fiskus damit gewissermaßen am wirtschaftlichen Erfolg strafbarer oder sittenwidriger Handlungen teilnimmt, muss demgegenüber zurücktreten. Die Vorschrift begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken (BVerfG v. 12.04.1996, 2 BvL 18/93, NJW 1996, 2086). Es besteht auch keine Kollision mit dem Grundsatz, dass niemand verpflichtet ist, sich selbst wegen einer Straftat zu belasten, weil § 30 AO die durch eine entsprechende Erklärung offenbarten Verhältnisse schütz (s. § 30 Abs. 4 Nr. 4 AO; s. zu dieser Problematik aber auch § 31b AO Rz. 5). Die Erklärungspflicht ist auf die betragsmäßige Angabe der Einnahmen beschränkt und umfasst nicht deren deliktische Herkunft (BGH v. 02.12.2005, 5 StR 119/05, NJW 2006, 925). Wer glaubt, er sei berechtigt in solchen Fällen Besteuerungsgrundlagen zu verschweigen, befindet sich allenfalls in einem i. d. R. vermeidbaren Verbotsirrtum (§ 17 StGB; FG Münster v. 10.04.2013, 13 K 3654/10 E, EFG 2013, 1345).

Tz. 2

Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018

Die Vorschrift hat nicht nur steuerbegründende Bedeutung für die Fälle, in denen sich ein Stpfl. verbotswidrig verhalten hat. Ihre allgemeine Fassung und der mit ihr verfolgte Zweck wertungsindifferenter Besteuerung (BFH v. 28.11.1977, GrS 2–3/77, BStBl II 1978, 105) lassen die Anwendung auch auf steuerbegünstigende Normen zu (gl. A. Drüen in Tipke/Kruse, § 40 AO Rz. 6). Soweit der Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung durch die Vorschrift überhaupt eine Durchbrechung erfährt (BFH v. 18.07.1978, VIII R 94/77, BStBl II 1978, 593), tritt er zurück, wenn es um die Entstehung der Steuer durch tatbestandsmäßiges, aber verbotenes, Verhalten geht, wie auch dann, wenn rechtlich untersagtes Verhalten den Tatbestand einer Steuerbefreiung oder –minderung erfüllt (BFH v. 07.11.1989, VII R 115/87, BStBl II 1990, 251). Voraussetzung ist allerdings, dass die begünstigende Steuerrechtsnorm nach ihrem Sinn und Zweck die Tatbestandsverwirklichung durch ein rechtswidriges Verhalten nicht ausschließt. So schließt z. B. § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG den Abzug geleisteter Schmiergelder u. ä. endgültig vom Betriebsausgabenabzug aus.

B. Anwendungsfälle

Tz. 3

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Die Vorschrift gilt für alle Steuerarten und für alle Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis. Sie wird für Einfuhr- und Ausfuhrabgaben (s. Art. 5 Nr. 20 und 21 UZK) in Art. 83 Abs. 1 UZK modifiziert: Nach Art. 83 Abs. 1 UZK entsteht die Einfuhr- oder Ausfuhrzollschuld auch für Waren, die Einfuhr- oder Ausfuhrverboten oder -beschränkungen gleich welcher Art unterliegen. Nach Art. 83 Abs. 2 UZK entsteht jedoch keine Zollschuld, wenn Falschgeld, Suchtstoffe oder psychotrope Stoffe vorschriftswidrig in das Zollgebiet der Gemeinschaft verbracht werden. Ein Rückausnahme gilt wiederum, wenn für Suchtstoffe und psychotrope Substanzen, die unter strenger Überwachung durch die zuständigen Behörden im Hinblick auf ihre Verwendung für medizinische und wissenschaftliche Zwecke stehen. Für Zwecke der Ahndung von Zuwiderhandlungen gegen die zollrechtlichen Vorschriften gilt nach 83 Abs. 3 UZK die Zollschuld dennoch als entstanden, wenn die Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben oder das Bestehen einer Zollschuld nach dem Recht eines Mitgliedstaats die Grundlage für die Festlegung der Sanktionen sind.. Soweit auf Verbrauchsteuern die für Zölle geltenden Vorschriften sinngemäß gelten (s. § 21 Abs. 2 UStG), ist Art. 83 UZK ebenfalls anwendbar.

Tz. 4

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Besonderheiten gelten aus umsatzsteuerlicher Sicht für die Einfuhr und Lieferung illegaler Drogen (EuGH v. 05.07.1988, Rs. 268/86 – Mol – UR 1989, 312) und Falschgeld (EuGH v. 06.12.1990, Rs. C-343/89, UR 1991, 148), weil deren Einführung in den Wirtschafts- und Handelskreislauf der Gemeinschaft definitionsgemäß ausgeschlossen ist (s. Rz. 3). Das Mehrwertsteuersystem verlangt daher keine Besteuerung, denn es kann keine Konkurrenzsituation zu legalen Vorgängen vorliegen.

Tz. 5

Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018

Die verbotswidrige Ein-, Aus- oder Durchfuhr von Waren steht der Entstehung der Abgabenschuld nicht entgegen (s. § 370 Abs. 5 AO). Die Sachhaftung verbrauchsteuer- oder zollpflichtiger Waren (s. § 76 AO) gilt auch für strafbar erworbene Waren (VerwG Berlin v. 12.02.1958, VII A 246/57, EFG 1958, 392). Der Hehler nimmt am Geschäftsverkehr – mit allen Folgen in steuerlicher ...