Aufteilung im Verhältnis der Teileinkünfte im Insolvenzverfahren

Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis können sich gegen unterschiedliche insolvenzrechtliche Vermögensbereiche richten. Hierzu gehören der vorinsolvenzrechtliche Vermögensteil, die Insolvenzmasse und das insolvenzfreie Vermögen.

Der Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) regelt unter § 251 Tz. 9 zur Aufteilung, dass die einheitlich ermittelte Jahreseinkommensteuerschuld im Verhältnis der Einkünfte den verschiedenen insolvenzrechtlichen Vermögensbereichen zuzuordnen ist. Mit News vom 16.7.2018 haben wir in diesem Zusammenhang darauf hingewiesen, dass das FG Münster davon ausgeht, dass bei der Aufteilung im Verhältnis der Teileinkünfte auch der Altersentlastungsbetrag zu berücksichtigen ist (da er einkünftebezogen ist). Das FG Sachsen geht aktuell noch ein Stück weiter.

Beispiel: Jahr nach Verfahrenseröffnung

Über das Vermögen des A wurde in 2018 das Insolvenzverfahren eröffnet. In 2019 erzielte A Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. H. von 120.000 EUR (der Insolvenzmasse zuzuordnen) und Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i. H. von i. H. von 17.500 EUR (dem insolvenzfreien Vermögen zuzuordnen). Die festzusetzende Einkommensteuer 2019 beträgt 45.000 EUR. Für die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit wurde 1.300 EUR Lohnsteuer einbehalten. 

Aufteilung nach dem Teileinkünfteverfahren

Sind in einem Veranlagungszeitraum mehrere insolvenzrechtliche Forderungskategorien betroffen, so ist die einheitlich ermittelte Einkommensteuerschuld aufzuteilen. In der Rechtsprechung ist allgemein anerkannt, dass die Aufteilungsmethode der Jahressteuerschuld nach Maßgabe des Verhältnisses der jeweiligen Teileinkünfte auch in Ansehung der progressiven Einkommensteuerbelastung sachgerecht ist, weil zur Jahressteuerschuld ununterscheidbar alle Einkommensteile beigetragen haben.

Der Aufteilungsmaßstab soll für die Steuerschuld allein das Verhältnis der Höhe der einzelnen Teileinkünfte zur Summe der Einkünfte zueinander sein. Danach ist hier für das insolvenzfreie Vermögen wie folgt aufzuteilen, was auch der Aufteilung in der Praxis entspricht:

Festzusetzende Steuer: 45.000 EUR x Einkünfte 17.500 EUR / Gesamteinkünfte 137.500 EUR= 5.727 € - Lohnsteuer 1.300 EUR = Steuernachzahlung 4.427 EUR

Es ist zu erkennen, dass die hohen Einkünfte aus Gewerbebetrieb - welche der Insolvenzmasse zuzuordnen sind - dazu führen, dass die Aufteilung im Verhältnis der Teileinkünfte offensichtlich zu einem unzutreffenden Ergebnis (für das insolvenzfreie Vermögen) führt.

Grundfreibetrag von den insolvenzfreien Einkünften abzuziehen? 

Daher ist das FG Sachsen aktuell nicht der Auffassung (Urteil v. 5.2.2020, 5 K 1387/19), dass der alleinige Aufteilungsmaßstab für die Steuerschuld das Verhältnis der Höhe der ein-zelnen Teileinkünfte zur Summe der Einkünfte zueinander sein soll. Hierbei komme es nicht nur zu einer ungleichen Progressionsbelastung der einzelnen "Besteuerungsabschnitte", z. B., dann, wenn - wie hier - der Insolvenzverwalter bei der Verwertung hohe Gewinne erzielt, sondern besonders augenfällig wird dabei, dass auf A hier einer Steuerschuld i. H. von 5.727 EUR entfällt, obwohl die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit lediglich 17.500 EUR betragen.

Damit bliebe A nach (gedanklichem) Abzug der von ihm getragenen Vorsorgeaufwendungen nicht einmal mehr als sein Grundfreibetrag nach § 32a EStG (in 2019 9.168 EUR). Daher kommt das FG zu dem Ergebnis, dass A - bei der hier vorgenommenen Aufteilung - das steuerlich zu verschonende Existenzminimum und damit sein in der Rechtsgemeinschaft anerkannter Mindestbedarf nicht mehr verbleibt und daher bei der Festsetzung der Einkommensteuer von den insolvenzfreien Einkünften der Grundfreibetrag abzuziehen ist.

Zwar habe der BFH bislang noch keine eindeutige Entscheidung dazu getroffen, ob bei Aufteilung der Gesamtsteuerschuld der Grundfreibetrag zugunsten des Insolvenzschuldners zu berücksichtigen ist, sich dies auf die Gesamteinkünfte niederschlägt und somit als Folge auch auf das Verhältnis der Teileinkünfte zueinander. Nach Ansicht des FG ist der Grundfreibetrag aber allein bei A (die Masse bedarf keinen Schutz des Existenzminimums) zu berücksichtigen, obwohl dieser weder bei der Ermittlung der Einkünfte noch bei der Ermittlung der Summe der Einkünfte vom Wortlaut her zu erfassen wäre. Ungeachtet des Wortlauts und der Systematik der Ermittlung der Einkünfte müsse festgestellt werden, dass der Grundfreibetrag – als existenzsicherndes Minimum – einkommensbezogen ist, da § 32a Abs. 1 EStG an das zu versteuernde Einkommen anknüpft. Dies spreche dafür, den Grundfreibetrag zumindest bei der einkünftebezogenen Aufteilung der Steuerschuld zwischen Insolvenzschuldner und Masse zu Gunsten des Insolvenzschuldners zu berücksichtigen. Das FG kommt daher zu folgendem Ergebnis:

Festzusetzende Steuer: 45.000 EUR x Einkünfte 17.500 EUR - Grundfreibetrag 9.168 EUR = 8.332 EUR / Gesamteinkünfte 128.332 EUR = 2.921 EUR - Lohnsteuer 1.300 EUR = Steuernachzahlung 1.621 EUR

Revisionsverfahren anhängig

Gegen die Entscheidung des FG Sachsen wurde Revision eingelegt. Vergleichbare Fälle sollte offen gehalten werden, bis der BFH (Az: X R 8/10) entschieden hat. 

Ggf. Schattenveranlagung?

In diesem Zusammenhang ist noch darauf hinzuweisen, dass bei vergleichbaren Fällen wir hier, in der Praxis früher gelegentlich auf eine sogenannte Schattenveranlagung zurückgegriffen wurde. Dies ist auch der Literatur nicht neu (z. B. Uhländer in Waza/Uhländer/Schmidt, Insolvenzen und Steuern, 12. Auflage, 2019, Rn. 1461). Hier wird quasi ähnlich wie bei der Aufteilung der Gesamtschuld nach den § 268 ff. AO eine Teilveranlagung für jede Vermögensmasse durchgeführt (zu vergleichen mit der fiktiven Einzelveranlagung). Anschließend werden für die Teilveranlagungen jeweils die Steuerschulden errechnet und zueinander ins Verhältnis gesetzt.