Lohnsteuerabzugsverfahren nach dem DBA und Auslandstätigkeitserlass

Kommentar

Das BMF hat sich zu den Grundsätzen zur Aufteilung des Arbeitslohns nach den DBA sowie nach dem Auslandstätigkeitserlass im Lohnsteuerabzugsverfahren geäußert.

Bei grenzüberschreitenden Tätigkeiten von Arbeitnehmern ist es möglich, dass der Arbeitslohn in Deutschland steuerfrei ist. Dies kann der Fall sein, wenn bestimmte Voraussetzungen nach einem DBA (vgl. Art. 15 OECD-MA) oder dem Auslandstätigkeitserlass vorliegen. Die Steuerfreiheit betrifft die Tätigkeit von unbeschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern im Ausland (Deutschland als Ansässigkeitsstaat) wie auch die Tätigkeit von beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern im Inland (Deutschland als Tätigkeitsstaat).

Das BMF hat nun in einem Schreiben dargelegt, wie der inländische Arbeitgeber den Arbeitslohn im Lohnsteuerabzugsverfahren in einen steuerfreien und einen steuerpflichtigen Teil aufteilen kann^[1] Die im Folgenden angegebenen Randnummern beziehen sich auf dieses Schreiben, soweit nicht anders angegeben). Das neue Schreiben ergänzt das Schreiben des BMF zur steuerlichen Behandlung des Arbeitslohns nach den DBA.^[2]

Aufteilung des Arbeitslohns

Die Frage der Aufteilung stellt sich (nur) dann, wenn in einem Kalenderjahr sowohl steuerfreier als auch steuerpflichtiger Arbeitslohn vom Arbeitgeber an den Arbeitnehmer ausgezahlt wird.

Ist Arbeitslohn in Deutschland nach einem DBA freizustellen, ist in einem ersten Schritt zu prüfen, inwieweit die Vergütungen unmittelbar der Auslandstätigkeit oder der Inlandstätigkeit zugeordnet werden können und entsprechend vollständig als steuerfrei oder steuerpflichtig zu behandeln sind. Soweit eine unmittelbare Zuordnung nicht möglich ist, ist in einem zweiten Schritt der verbleibende tätigkeitsbezogene Arbeitslohn in einen steuerfreien und einen steuerpflichtigen Teil aufzuteilen. Diese Aufteilung hat bereits der Arbeitgeber im Lohnsteuerabzugsverfahren für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum (i. d. R. der Kalendermonat) vorzunehmen.^[3]

Direkt zuzuordnen sind Gehaltsbestandteile, die unmittelbar aufgrund einer konkreten inländischen oder ausländischen Arbeitsleistung gewährt werden. Hierzu gehören z. B. Reisekosten, Überstundenvergütungen, Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit, Auslandszulagen, die Gestellung einer Wohnung im Tätigkeitsstaat und Unterstützungsleistungen für die mitumziehende Familie.^[4]

Der nicht direkt zuordenbare, verbleibende Arbeitslohn ist aufzuteilen. Hierzu gehören z. B. neben den laufenden Vergütungen auch Zusatzvergütungen, die auf die Arbeit des Arbeitnehmers innerhalb des gesamten Berechnungszeitraums entfallen (z. B. Weihnachts- und Urlaubsgeld, Prämien). Grundlage für die Berechnung des steuerfreien Arbeitslohns ist die Zahl der tatsächlichen Arbeitstage innerhalb eines Kalenderjahres (Jahresbetrachtung). Den tatsächlichen Arbeitstagen ist das für die entsprechende Zeit bezogene und nicht direkt zugeordnete Arbeitsentgelt gegenüberzustellen.^[5] Diese Aufteilung wird in dem neuen BMF-Schreiben näher erläutert.

Methoden zur Aufteilung – laufender Arbeitslohn

Beim laufenden Lohnsteuerabzug für den einzelnen Lohnzahlungszeitraum während des Kalenderjahres ergibt sich das Problem, das die Zahl der tatsächlichen Arbeitstage in dem gesamten Jahr noch nicht bekannt ist. Im Hinblick darauf werden zur Aufteilung des nicht direkt zuordenbaren laufenden Arbeitslohns vier verschiedene Methoden für die Prognose zugelassen (Rdnr. 4 bis 9). Möglich ist die Aufteilung nach

• tatsächlichen Arbeitstagen im gesamten Beschäftigungszeitraum innerhalb eines Kalenderjahres (Rdnr. 5, ausführliche Beispiele in Rdnr. 21 und 22),
• tatsächlichen Arbeitstagen im einzelnen Lohnzahlungszeitraum (Rdnr. 6, ausführliches Beispiel in Rdnr. 23),
• vereinbarten Arbeitstagen im gesamten Beschäftigungszeitraum innerhalb eines Kalenderjahres (Rdnr. 7 und 8, ausführliches Beispiel in Rdnr. 24),
• vereinbarten Arbeitstagen im einzelnen Lohnzahlungszeitraum (Rdnr. 9).

Der Arbeitgeber darf innerhalb eines Dienstverhältnisses während des Kalenderjahres jedoch nur nach einheitlichen Grundsätzen abrechnen. Zwischen den verschiedenen Methoden darf also nicht gewechselt werden (Rdnr. 10). Die Anzahl der tatsächlichen oder vereinbarten Arbeitstage ist jeweils auf den letzten Tag des Lohnzahlungszeitraums zu ermitteln (Rdnr.11). Ändert sich die Prognose in einem folgenden Lohnzahlungszeitraum, ist der neu ermittelte Aufteilungsmaßstab ab diesem Lohnzahlungszeitraum anzuwenden. Die bis dahin bereits vorgenommenen Lohnabrechnungen können unverändert bleiben (Rdnr. 12). Sonderregelungen gelten für Lohnzahlungen vor dem Ende eines Lohnzahlungszeitraums (Rdnr. 11) und bei Beginn oder Ende der Beschäftigung während eines Kalendermonats (Rdnr. 13 mit Beispiel in Rdnr. 14).

Methoden zur Aufteilung – sonstige Bezüge

Zur Aufteilung der nicht direkt zuordenbaren sonstigen Bezüge werden zwei verschiedene Methoden zugelassen (Rdnr. 15, 5 und 7). Möglich ist die Aufteilung nach:

• tatsächlichen Arbeitstagen im gesamten Beschäftigungszeitraum innerh...