Folgende Änderungen im Körperschaftsteuergesetz durch das JStG 2018 sind hervorzuheben:

1. Reaktion auf BVerfG-Beschluss zu § 8c (Abs. 1) Satz 1 KStG

Zudem will der Gesetzgeber die quotale Verlustuntergangsnorm des § 8c (Abs. 1) Satz 1 KStG rückwirkend und ausschließlich für nach dem 31.12.2007 und vor dem 01.01.2016 stattgefundene schädliche Beteiligungserwerbe (mehr als 25 Prozent und bis zu 50 Prozent) ersatzlos streichen, § 34 Abs. 6 Satz 1 KStG-E.

Hintergrund für die Streichung ist der Beschluss des BVerfG vom 29.03.2017 (2 BvL 6/11), mit dem die Regelung des § 8c (Abs. 1) Satz 1 KStG in der Fassung vom 01.01.2008 bis zum 31.12.2015 für nicht vereinbar mit dem Grundgesetz erklärt wurde. Der Gesetzgeber war durch das BVerfG aufgefordert worden, bis Ende 2018 eine verfassungskonforme Regelung zu schaffen.

Damit entfiele im relevanten Zeitraum für die Vergangenheit die anteilige Streichung der Verlustvorträge. Weitere Voraussetzungen oder Beschränkungen sind nicht vorgesehen, so dass unmittelbare gleichwohl wie mittelbare Anteilserwerbe umfasst sind.

Wegen § 10a Satz 10 GewStG, der die entsprechende Anwendung des § 8c KStG im Gewerbesteuerrecht vorsieht, gilt die ersatzlose Aufhebung für den Zeitraum 2008 bis 2015 für gewerbesteuerliche Verlustvorträge.

Erstmalige Anwendung: Im Ergebnis wäre § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG nunmehr erst auf schädliche Beteiligungserwerbe anzuwenden, die nach dem 31.12.2015 stattgefunden haben. Der Beschluss des BVerfG hatte ausdrücklich die verfassungsrechtliche Beurteilung unter Geltung des fortführungsgebundenen Verlustvortrags (§ 8d KStG) seit 2016 offengelassen.

Dem Vernehmen nach prüft das BMF eine verfassungskonforme Nachbesserung des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG für die Rechtslage ab 2016.

Die Gesetzesbegründung weist jedoch darauf hin, dass vor dem 01.01.2016 erfolgte Beteiligungserwerbe gleichwohl Zählerwerbe für Zwecke des (nun weiter) für Beteiligungserwerbe nach dem 31.12.2015 geltenden § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG sein können.

Keine Regelung für Anteilserwerbe über 50 Prozent (Satz 2)

Das FG Hamburg ist auch von der Verfassungswidrigkeit des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG (vollständiger Verlustuntergang bei schädlichen Erwerben von mehr als 50 Prozent) überzeugt und hat daher mit Beschluss vom 29.08.2017 (2 K 245/17) dem BVerfG auch die verfassungsrechtliche Klärung des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG vorgelegt (anhängig unter 2 BvL 19/17). 

Eine Regelung zu Satz 2 enthält der Regierungsentwurf zum JStG 2018 allerdings nicht. Die Begründung weist ausdrücklich darauf hin, dass das BVerfG (bisher) die verfassungsrechtliche Frage des Satzes 2 offengelassen hat. Betroffene Verfahren sollten daher bis zu einer Entscheidung des BVerfG weiterhin offengehalten werden. 

2. Wiederanwendung der Sanierungsklausel (§ 8c Abs. 1a KStG)

Die Europäische Kommission hatte mit Beschluss vom 26.01.2011 (ABl. L 235 vom 10.09.2011, S. 26) festgestellt, dass § 8c Abs. 1a KStG eine unionsrechtswidrige Beihilfe darstellt. Daraufhin wurde durch § 34 Abs. 6 Satz 1 KStG (vormals § 34 Abs. 7c KStG, eingefügt durch das Gesetz zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften; BGBl. 2011 I, S. 2592) die Anwendung von § 8c Abs. 1a KStG für Beteiligungserwerbe, die nach dem 31.12.2007 erfolgt sind, suspendiert. 

Der EuGH hat nun kürzlich mit seinen Urteilen vom 28.06.2018 (C-203/16 P, C-208/16 P, C-219/16 P, C-209/16 P) den Beschluss der Europäischen Kommission für nichtig erklärt. Nach rechtskräftigem Abschluss des Gerichtsverfahrens soll mit § 34 Abs. 6 Satz 2 und 3 KStG-E die Suspendierung aufgehoben und § 8c Abs. 1a KStG nunmehr rückwirkend rehabilitiert werden. Nach § 34 Abs. 6 Satz 3 KStG-E soll bei Vorliegen der Vorausset-zungen des § 8c Abs. 1a KStG kein schädlicher Beteiligungserwerb nach § 8c Abs. 1 Satz 1 und 2 KStG vorliegen

Erstmalige Anwendung: § 34 Abs. 6 Satz 2 KStG-E ordnet die rückwirkende Anwendung der Sanierungsklausel an. § 8c Abs. 1a KStG in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 22.12.2009 (BGBl. I, S. 3950) soll damit erstmals für den Veranlagungszeitraum 2008 und auf Anteilsübertragungen, die nach dem 31.12.2007 erfolgt sind, Anwendung finden.

3. Organschaft: Neuregelung variabler Ausgleichszahlungen (§ 14 Abs. 2 KStG-E)

Die Anerkennung einer ertragsteuerlichen Organschaft setzt u.a. voraus, dass die Organgesellschaft ihren ganzen Gewinn an den Organträger abführt. Diese Voraussetzung sah der BFH in seinem Urteil vom 10.05.2017 (I R 93/15) bei einer Ausgleichszahlung an einen außenstehenden Gesellschafter als nicht gegeben an, die neben einem festen auch einen variablen (am Ertrag der Organgesellschaft orientierten) Bestandteil enthielt. 

Nach Auffassung der Finanzverwaltung sind variable Ausgleichszahlungen mit dem Vorliegen einer Organschaft hingegen grundsätzlich vereinbar (vgl. BMF-Schreiben vom 20.04.2010, BStBl. 2010 II, S. 407). 

Als Reaktion auf das BFH-Urteil soll mit dem neuen § 14 Abs. 2 KStG-E nun gesetzlich geregelt werden, unter welchen Voraussetzungen der ganze Gewinn noch als abgeführt gilt.

Danach soll der ganze Gewinn auch dann als abgeführt gelten, wenn über den mindestens zugesicherten Betrag i.S.d. § 304 Abs. 2 Satz 1 AktG hinausgehende Ausgleichszahlungen vereinbart und geleistet werden, § 14 Abs. 2 Satz 1 KStG-E. Das soll jedoch einschränkend nur dann gelten, wenn

  • die Ausgleichszahlungen insgesamt den quotalen Gewinnanteil am gezeichneten Kapital des Wirtschaftsjahres nicht überschreiten, der ohne Gewinnabführungsvertrag zugeflossen wäre (§ 14 Abs. 2 Satz 2 KStG-E), und
  • er über den Mindestbetrag nach § 304 Abs. 2 Satz 1 AktG hinausgehende Betrag nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet ist (§ 14 Abs. 2 Satz 3 KStG-E).

Erstmalige Anwendung: § 34 Abs. 6b KStG-E sieht vor, dass § 14 Abs. 2 KStG-E auch für Veranlagungszeiträume vor 2017 und damit rückwirkend in allen offenen Fällen anzuwenden sein soll.

4. Rückstellungen für Beitragsrückerstattung § 21 KStG

§ 21 KStG regelt trotz seiner Bezeichnungen im Wesentlichen die Überschussbeteiligung der Versicherungsnehmer. Im Grundsatz stammt die Vorschrift bereits aus dem Jahr 1977. Geänderte allgemeine gesetzliche Rahmenbedingungen und zunehmende steuerliche Zweifelsfragen machten eine grundlegende Anpassung des § 21 KStG erforderlich. Ein besonderer Änderungsdruck ergab sich zudem aus Abs. 2 a.F., der sicherstellen sollte, dass rückgestellte Beträge den Versicherungsnehmern auch zeitnah zuflossen. Die Vorschrift belastete gerade die Lebensversicherungsunternehmen nur dann nicht, wenn Zuführung und Verwendung in einem gewissen Verhältnis zueinander standen.

Dieses Verhältnis war aufgrund der andauernden Niedrigzinsphase nicht mehr gewahrt und die bisherigen zeitlich begrenzten Regelungen konnten das Problem ebenfalls nicht lösen. Folge war, dass Versicherungsunternehmen Aufwendungen mindestens temporär nicht abziehen konnten, auch wenn diese den Versicherungsnehmern schließlich zuflossen.

§ 21 Abs. 1 KStG a.F. regelt die steuerliche Abziehbarkeit der als Beitragsrückerstattungen bezeichneten Aufwendungen als Betriebsausgaben. Die Vorschrift bezweckt eine Mindestbesteuerung, indem festgelegt wird, dass Erträge aus der Anlage des Eigenkapitals nicht steuermindernd an den Versicherungsnehmer weitergeleitet werden können.

Der Zweck des § 21 Abs. 1 KStG soll mit der Neufassung durch das JStG 2018 grundsätzlich beibehalten werden. Allerdings soll die Methode vereinfacht und sichergestellt werden, dass die aufsichtsrechtlich zu gewährenden Beträge steuerlich abziehbar sind.

So wird weiterhin die Höhe der vom Versicherungsunternehmen gewinnmindernd gebuchten Beträge mit einem steuerlichen Höchstbetrag verglichen. Dieser ermittelt sich nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 KStG-E. Nur bis zu diesem Höchstbetrag sind die Aufwendungen steuerlich abziehbar. Die Regelung zum steuerlichen Höchstbetrag nach § 21 Abs. 2 KStG a.F. entfällt, so dass es nicht mehr zu einer zwangsweisen Auflösung der Rückstellung kommt, wenn die Beträge nicht zeitnah verwendet werden. Künftig sollen auch für steuerliche Zwecke die aufsichtsrechtlichen Höchstbeträge maßgeblich sein. Unklar bleibt allerdings, wie der Nettoertrag des Eigenkapitals ermittelt werden soll und folglich, welche Erträge und Aufwendungen anteilig auf das in der Vorschrift selbst definierte Eigenkapital entfallen.

Die bisherige Unterscheidung in Abs. 1 nach Lebens- und Krankenversicherung (Nr. 1) und Schaden- und Unfallversicherung (Nr. 2) wird als nicht mehr praxisgerecht angesehen. Künftig wird unterschieden nach Versicherungen, die nach Art der Lebensversicherung (Nr. 1) betrieben werden und den übrigen Versicherungsgeschäften (Nr. 2). Für erstere bestimmt sich die Höhe der abziehbaren Beitragsrückerstattungen nach dem jeweiligen Jahresergebnis, für die Versicherungen nach Nr. 2 ist weiterhin der versicherungstechnische Überschuss maßgeblich. Diese Zuordnung wurde allerdings deutlich ausformuliert.

§ 21 Abs. 2 KStG-E schließt die Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG für Rückstellung für erfolgsabhängige und künftig auch erfolgsunabhängige Beitragsrückerstattungen aus. Damit unterliegt diese Rückstellung nicht dem Abzinsungsgebot, wenn die Restlaufzeit am Bilanzstichtag zwölf Monate übersteigt.

Erstmalige Anwendung: Gemäß § 34 Abs. 8 Satz 2 KStG-E soll die Neufassung des § 21 KStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 2019 anzuwenden sein.

5. Folgeänderungen zum InvStG 2018 in Organschaftsfällen

Mit dem JStG 2018 sollen in § 15 KStG Folgeänderungen des InvStG 2018 in Organschaftsfällen aufgenommen werden.

So sieht die Norm des § 20 InvStG 2018 eine (Teil-)Steuerbefreiung vor, deren Höhe abhängig von der Rechtsform des betrieblichen Anlegers ist. Um systemwidrige Ergebnisse bei der Zurechnung von teilfreigestellten Beträgen im Rahmen der ertragsteuerlichen Organschaft zu vermeiden, sollen mit Wirkung ab dem VZ 2019 die Regelungen der §§ 20 Abs. 1 bis 4 und 21 InvStG bei der Einkommensermittlung der Organgesellschaft unberücksichtigt bleiben, § 15 Satz 1 Nr. 2a Satz 1 EStG-E. Sind in dem dem Organträger zugerechneten Einkommen Investmenterträge i.S.d. § 16 InvStG oder Aufwendungen i.S.d. § 21 InvStG enthalten, sollen die §§ 20 und 21 InvStG bei der Ermittlung des Einkommens des Organträgers anzuwenden sein. Dabei soll der Organträger als Anleger i.S.d. § 2 Abs. 10 InvStG gelten, § 15 Satz 1 Nr. 2a Sätze 2 und 3 EStG-E.

Teil 4: Änderungen im Umsatzsteuergesetz