Die zutreffende Abgrenzung von Leistungen und Teilleistungen in der Bauwirtschaft ist nicht nur im Vorfeld einer Steuersatzerhöhung von besonderer praktischer Bedeutung.
Einschlägige Verwaltungsanweisungen enthalten die Abschnitte 13.1 bis 13.4 UStAE sowie insbesondere das Merkblatt zur Umsatzbesteuerung in der Bauwirtschaft (USt M2, BStBl. 2009 I S. 1292). Ergänzend hierzu hat sich die OFD Karlsruhe in ihrer Verfügung vom 28.2.2012 geäußert. Besonders praxisrelevante Aspekte werden nachfolgend kurz dargestellt.
Verfügungsmacht bei Werklieferungen
Wie schon bislang geht die Finanzverwaltung davon aus, dass die Verfügungsmacht bei Werklieferungen grundsätzlich mit der Übergabe und Abnahme des fertigen Werks verschafft wird. In der Abnahme ist dabei die Billigung der ordnungsgemäßen vertraglichen Leistungserfüllung i. S. d. § 640 BGB durch den Auftraggeber zu verstehen. Deshalb kommt es nicht auf die baubehördliche Abnahme an. Grundsätzlich hat die Abnahme nach § 12 VOB/B binnen 12 Tagen nach Fertigstellung zu erfolgen. Soweit keine besonderen Formvorschriften für die Abnahme vereinbart wurden, kann sie in jeder möglichen Form erfolgen, mit der der Auftraggeber die vertragsgemäße Erfüllung anerkennt. Auch ein stillschweigendes Handeln des Auftraggebers, z. B. Benutzung des Werks, kann als Abnahme angesehen werden und somit für den Leistungszeitpunkt entscheidend sein.
Wichtig
Fehlende Restarbeiten oder Nachbesserungen schließen eine wirksame Abnahme nicht aus, wenn das Werk ohne diese Arbeiten seinen bestimmungsgemäßen Zwecken dienen kann.
Wann liegen Teilleistungen vor?
Nach Ansicht der Finanzverwaltung liegen Teilleistungen im Baugewerbe unter folgenden Voraussetzungen vor:
- Wirtschaftliche Teilbarkeit der Leistung
- Gesonderte Abnahme bei einer Werklieferung/Vollendung bei einer Werkleistung
- Gesonderte Vereinbarung
- Gesonderte Abrechnung
Da nach dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistungen eine Werklieferung bzw. eine Werkleistung nicht in Lieferelemente und sonstige Leistungen aufgeteilt werden, setzt die wirtschaftliche Teilbarkeit einer Werklieferung bzw. Werkleistung voraus, dass die Teilleistung selbst eine Werklieferung bzw. Werkleistung ist.
Die Finanzverwaltung fordert für die Annahme von Teilleistungen die tatsächliche Durchführung der vertraglichen Vereinbarungen, d. h. wenn für die Abnahme Schriftform vereinbart worden ist, ist auch die Abnahme der Teilleistung gesondert schriftlich festzuhalten. Es muss aus dem Werkvertrag hervorgehen, dass für Teile der Gesamtleistung ein gesondertes Entgelt vereinbart wurde. Deswegen müssen regelmäßig im Leistungsverzeichnis entsprechende Einzelpositionen enthalten sein. Wird lediglich ein Festpreis für das Gesamtwerk vereinbart, scheiden Teilleistungen aus.
Praxishinweise
Teilleistungen in der Bauwirtschaft werden insbesondere im Vorfeld von Steuersatzerhöhungen gesondert vereinbart, wenn der Leistungsempfänger nicht zum (vollen) Vorsteuerabzug berechtigt ist. Wurden zunächst nur Gesamtleistungen vereinbart, sind die getroffenen Vereinbarungen rechtzeitig vor dem Inkrafttreten der Erhöhung entsprechend zu ändern.
Probleme ergeben sich, sofern nur aus steuerlichen Gründen die Abnahme eines Teils eines Gesamtbauwerks vorgezogen wird. Dies erkennt die Finanzverwaltung nicht an, wenn die Folgen der Abnahme (Fälligkeit der Vergütung, Umkehr der Beweislast für die Mangelhaftigkeit des Werks, Übergang der Gefahr des Untergangs der Teilleistung auf den Besteller/Auftraggeber des Werks) ganz oder teilweise tatsächlich ausgeschlossen werden. Hingegen steht das bloße Hinausschieben des Beginns der Verjährungsfrist für Mängelansprüche auf die Abnahme des Gesamtwerks allein einer (auch steuerwirksamen) Teilabnahme nicht entgegen.
OFD Karlsruhe, Verfügung v. 28.2.2012, S 7270 – Karte 2