Einzelwertberichtigung bei Kreditinstituten

Das BMF-Schreiben vom 21.3.2024, welches sich mit der Frage von Einzelwertberichtigungen (EWB) bei Kreditinstituten auseinandersetzt, mag vielleicht auf den ersten Blick sehr speziell erscheinen. Das ist es auch, denn Kreditinstitute unterliegen einer Vielzahl von Besonderheiten, sodass sich die gesetzlichen Regelungen oftmals nur bedingt auf Unternehmen anderer Wirtschaftszweige übertragen lassen. Einige der Ausführungen, die in dem Schreiben gemacht werden, sind aber allgemeingültig. Insofern kann es durchaus von Interesse sein, die wesentlichen Grundsätze des Schreibens zu kennen. Für Kreditinstitute ist das Schreiben hingegen von zentraler Bedeutung, da es klarstellt, wann die Finanzverwaltung EWB auf Kundenforderungen steuerlich anerkennt.

Grundsätze für die EWB

Geldforderungen sind in der Handelsbilanz nach § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB sowie in der Steuerbilanz nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG grundsätzlich mit den Anschaffungskosten anzusetzen. Dies ist im Regelfall der Nennwert der Forderung.

Dauerhafte Wertminderung

Ist der Teilwert einer Forderung zu einem Bilanzstichtag hingegen niedriger, kann in der Steuerbilanz – nur diese soll hier betrachtet werden – bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung ein niedrigerer Teilwert angesetzt werden. Dies geschieht regelmäßig durch die Bildung einer Einzelwertberichtigung auf die jeweilige Forderung. In der Bilanz wird somit nur der niedrigere Teilwert ausgewiesen, das Aufwandskonto aus der Zuführung zur Einzelwertberichtigung ist grundsätzlich im Bereich des sonstigen betrieblichen Aufwands zu finden.

Wesentliche Inhalte des BMF-Schreibens

Die wesentlichen Inhalte des in den Einzelheiten teils sehr detaillierten BMF-Schreibens lassen sich wie folgt zusammenfassen:

• Das BMF stellt einleitend klar, dass EWB bei Kreditinstituten nur dann steuerlich anzuerkennen sind, wenn sie im Einklang mit den Grundsätzen des Schreibens stehen.
• Abschnitt I (Tz 1 bis 46) stellt hierbei die allgemeinen Grundsätze der EWB dar. Für alle Unternehmen sind hierbei vor allem die allgemeinen Ausführungen zu EWB dem Grund und teilweise auch der Höhe nach von Interesse. Steuerlich sind, wie vorstehend ausgeführt, Teilwertberichtigungen anzuerkennen, wenn zum Bilanzstichtag von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung auszugehen ist, Eine voraussichtlich dauernde Wertminderung einer Forderung liegt dann vor, wenn die Minderung bis zum Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz oder dem Verkaufszeitpunkt noch anhält. Handelsbilanzielle Abschreibungen aufgrund des strengen Niederstwertprinzips nach § 253 Abs. 4 HGB sind steuerlich nicht anzuerkennen. Die Beweislast für die Bildung von EWB liegt beim Kreditinstitut. Dies lässt sich allgemein auf alle Steuerpflichtige übertragen, die EWB bilden.
• Die Tz. 6 bis 13 setzen sich mit der Bildung von EWB dem Grund nach auseinander. Auch diese Ausführungen sind für alle Steuerpflichtigen von Interesse. Bei der Bewertung von Forderungen gilt der Grundsatz der Einzelbewertung. Jede Forderung ist also gesondert zu betrachten. Einem latenten Ausfallrisiko kann durch die Bildung einer pauschalen Wertberichtigung (PWB) Rechnung getragen werden. Hierzu wird auf das BMF-Schreiben vom 10.1.1994 verwiesen. Um EWB bilden zu können, müssen konkrete Anhaltspunkte vorliegen, die darauf schließen lassen, dass der Schuldner die Forderung nicht in vollem Umfang wird begleichen können. Damit müssen Zahlungsstörungen vorliegen, die am Bilanzstichtag bereits einige Zeit bestehen und bis zur Bilanzaufstellung anhalten. Zahlungsstörungen liegen vor bei einem Zahlungsverzug von 90 Tagen, bei drei ausstehenden Raten aufeinander, einem Insolvenzantrag, der Abgabe einer Vermögensauskunft sowie dem Tod des Schuldners, wenn der Nachlass überschuldet ist. Diese Kriterien müssen am Bilanzstichtag vorliegen.  Eine EWB kommt insbesondere bei einem schwebenden Geschäft nicht in Betracht. Weitere Ausschlusssachverhalte sind in Tz. 12 dargestellt.
• Die Tz 14 bis 35 setzen sich sodann mit der Höhe der EWB auseinander. Maßgeblich für die Schätzung sind hierbei die Verhältnisse am Bilanzstichtag, allerdings sind bessere Erkenntnisse bis zum Tag der Bilanzerstellung zu berücksichtigen. Anzusetzen ist hierbei der wahrscheinlichste Wert der Forderung (Tz. 18 bis 21). Hierbei gilt es insbesondere zu berücksichtigen, ob die Forderung unbesichert ist (Tz. 22 bis 23) oder ob die Forderung besichert ist (Tz. 24ff.). Für die Art der Sicherheit finden sich Ausführungen zu Grundschulden (Tz. 27 bis 29), Bürgschaften (Tz. 30), Sicherungsübereignungen (Tz. 31) sowie Bankguthaben und Wertpapierdepots (Tz. 32 bis 33). Die Ausführungen hierzu mögen auch anderen Steuerpflichtigen im Einzelfall weiterhelfen.
• Speziell für Kreditinstitute sind hingegen die Besonderheiten bei der Bildung von pauschalen EWB (EWB). Diese kommt in Betracht, wenn Forderungen zu Sammelposten in der Bilanz zusammengefasst werden, da die Gemeinsamkeiten die Unterschiede überwiegen und die individuelle Behandlung schwierig oder unzumutbar ist (Tz. 36 ff.). Da es sich hierbei um eine Besonderheit handelt, sei nur auf die Ausführungen in den Tz. 36 ff verwiesen.
• Besonderheiten ergeben sich für Kreditinstitute bei Anwendung des § 15 RechKredV. Hiernach sind Ausnahmen von der Einzelbewertung zulässig, die auch steuerlich anerkannt werden (Tz. 47ff.). Da diese Besonderheiten für alle die Steuerpflichtigen, die nicht nach der RechKredV Rechnung legen, soll an dieser Stelle auch nur auf die Ausführungen verwiesen werden.

  BMF, Schreiben v. 21.3.2024, IV C 6 - S 2171-b/19/10001 :001