Mit Urteil vom 20.12.2017 hat der EuGH die Vorschrift des § 50d Abs. 3 EStG in der bis 2011 geltenden Fassung als europarechtswidrig eingestuft. Das BMF reagiert nun auf die Rechtsprechung mit Schreiben vom 4.4.2018 und äußert sich zu den Folgen. 

Mit der Missbrauchsvermeidungsnorm des § 50d Abs. 3 EStG will der deutsche Gesetzgeber dem sogenannten "Treaty-Shopping" entgegenwirken. Hierbei handelt es sich - vereinfacht gesagt - um die (missbräuchliche) Zwischenschaltung von ausländischen Kapitalgesellschaften mit dem Ziel, abkommensrechtliche Vorteile zu erlangen, die den Personen hinter diesen Gesellschaften an sich nicht zustehen würden.

Hinweis: Sollen Vorteile der Mutter-Tochter-Richtlinie oder der Zins-Richtlinie durch die Gestaltung abgeschöpft werden, spricht man vom sogenannten "Directive-Shopping".

Alte Rechtslage ist europarechtswidrig

Die bis zum Veranlagungszeitraum 2011 geltende Version des § 50d Abs. 3 EStG (in der Fassung des JStG 2007 v. 13.12.2006, BGBl. 2006, I S. 2878) ist kürzlich vom EuGH als europarechtswidrig eingestuft worden. Mit Urteil vom 20.12.2017 entschied das Gericht in den verbundenen Rechtssachen C-504/16 ("Deister-Holding") und C-613/16 ("Juhler-Holding"), dass die frühere Gesetzesfassung gegen die Niederlassungsfreiheit und die Mutter-Tochter-Richtlinie verstößt.

Neues BMF-Schreiben

Das BMF hat sich nun mit Schreiben vom 4.4.2018 zu den Folgen der EuGH-Rechtsprechung geäußert. Demnach ist die vom EuGH vorgenommene verbindliche Auslegung des Unionsrechts auch zu übertragen auf

  • die gleich lautenden Bestimmungen der aktuell geltenden Art. 1 Abs. 4 und Art. 5 der Mutter-Tochter-Richtlinie (RL 2011/96/EU), sowie auf
  • § 50d Abs. 3 EStG in der aktuell geltenden Fassung des Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 7.12.2011 (BGBl 2011 I S. 2592)), soweit diese Gesetzesfassung mit der Fassung des JStG 2007 übereinstimmt.

Nach Erörterungen mit den Vertretern der obersten Finanzbehörden der Länder gilt zudem Folgendes:

  • § 50d Abs. 3 EStG in der alten Fassung des JStG 2007 ist in den Fällen, in denen der Gläubiger der Kapitalerträge einen Anspruch auf Entlastung nach § 43b EStG geltend macht, nicht mehr anzuwenden.
  • § 50d Abs. 3 EStG in der neueren Fassung des Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 7.12.2011 (a.a.O.) ist in den Fällen, in denen der Gläubiger der Kapitalerträge einen Anspruch auf Entlastung nach § 43b EStG geltend macht, nun mit der Maßgabe anzuwenden, dass Satz 2 der Vorschrift keine Anwendung findet. Ergibt sich aus einer Gesamtwürdigung der Einzelfallumstände, dass mit der Einschaltung der ausländischen Gesellschaft im Wesentlichen nur ein steuerlicher Vorteil bezweckt wird, ist gleichwohl davon auszugehen, dass wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe im Sinne des § 50d Abs. 3 S. 1 Nr. 1 EStG fehlen (= Ausschlussgrund für Steuerentlastung).

Anwendung früherer Verwaltungsaussagen

Das BMF weist weiter darauf hin, dass das BMF-Schreiben vom 24.1.2012 zur Entlastungsberechtigung ausländischer Gesellschaften (IV B 3 - S 2411/07/100016, BStBl 2012 I S. 171) nun in Teilbereichen abweichend anzuwenden ist. In Fällen, in denen der Gläubiger der Kapitalerträge einen Anspruch auf Entlastung nach § 43b EStG geltend macht, ist das Schreiben mit der Maßgabe anzuwenden, dass

  • eine Gesellschaft auch insoweit am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr (im Sinne des § 50d Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EStG) teilnimmt, als sie ihre Bruttoerträge aus der Verwaltung von Wirtschaftsgütern erzielt; dies gilt im Fall einer passiven Beteiligungsverwaltung (Tz. 5.2) nur dann, wenn die Gesellschaft ihre Rechte als Gesellschafterin tatsächlich ausübt;
  • für den Geschäftszweck der Verwaltung von Wirtschaftsgütern ein angemessen eingerichteter Geschäftsbetrieb (im Sinne des § 50d Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EStG) nicht zwingend voraussetzt, dass die Gesellschaft im Ansässigkeitsstaat für die Ausübung ihrer Tätigkeit ständig geschäftsleitendes und anderes Personal beschäftigt (betrifft Tz. 7);
  • die Ausführungen zu § 50d Abs. 3 S. 2 EStG keine Anwendung finden (betrifft Tz. 6 und 8).

Das BMF weist darauf hin, dass die vorstehenden Regelungen in allen noch offenen Fällen anzuwenden sind.

Ausblick: Anhängiges Verfahren zur aktuellen Rechtslage

Ab dem 1.1.2012 hat der deutsche Steuergesetzgeber die Regelung des § 50d Abs. 3 EStG zwar etwas entschärft, gleichwohl wurde aber auch diese aktuelle Gesetzesfassung auf den unionsrechtlichen Prüfstand gehoben: Das FG Köln hat auch hinsichtlich der nachgebesserten Fassung des § 50d Abs. 3 EStG europarechtliche Bedenken formuliert und zweifelt insbesondere daran, ob diese Gesetzesänderung dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit hinreichend Rechnung trägt. Nach wie vor werden einer im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Kapitalgesellschaft gegebenenfalls Kapitalertragsteuererstattungen versagt, selbst wenn sie über eine angemessene Substanz verfügt. Das Vorabentscheidungsersuchen des FG (Beschluss v. 17.5.2017, 2 K 773/16) ist beim EuGH unter dem Aktenzeichen C-440/17 anhängig.

BMF, Schreiben v. 4.4.2018, IV B 3 - S 2411/07/10016-14.

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