Zweifelsfragen zu § 15 a EStG

LfSt Bayern, 27.10.2015, S 2241 a.2.1 - 10/11 St 32

1. Inhalt

Diese Verfügung regelt entsprechend einer Abstimmung der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder Zweifelsfragen im Zusammenhang mit der Verlustausgleichsbeschränkung des § 15a EStG. Die einzelnen Problemfelder sind anhand von Beispielsfällen verdeutlicht (ausgegangen wird dabei von einem zu 100% beteiligten Kommanditisten). Soweit nichts Gegenteiliges genannt wird, steht eine erweiterte Außenhaftung für einen Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG nicht zur Verfügung.

2. Adressaten

Adressaten dieser Verfügung sind die Bearbeiterinnen und Bearbeiter in den Veranlagungsstellen für Personengesellschaften, die Betriebsprüferinnen und Betriebsprüfer, die mit der Prüfung von Personengesellschaften betraut sind, die für diese Fälle zuständigen Rechtsbehelfsstellen sowie die jeweils zuständigen Sachgebietsleiterinnen und Sachgebietsleiter. Sind in den genannten Arbeitsgebieten Fälle mit nachfolgend dargestellten Thematiken vorhanden, so sind die jeweils zuständigen Sachgebietsleiterinnen und Sachgebietsleiter angehalten, die Verfügung mit ihren zuständigen Bearbeiterinnen und Bearbeitern zu besprechen.

3. Regelungen im Zusammenhang mit § 15a Abs. 1 EStG

3.1. Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben

§ 15a Abs. 1 Satz 1 EStG setzt kumulativ voraus, dass dem Kommanditisten ein Anteil am Verlust der KG zuzurechnen ist und dass der Verlust zur Entstehung oder Erhöhung eines negativen Kapitalkontos geführt hat. Bei der Gewinnermittlung auf der 1. Stufe (innerhalb der Bilanz) stellen steuerlich nicht abziehbare Betriebsausgaben (BA) Aufwand für die Gesellschaft dar. Das steuerbilanzielle Kapitalkonto ist um diese Betriebsausgaben gemindert worden. Dadurch wird auch das Verlustausgleichsvolumen i.S. des § 15a EStG gemindert.

Der dem Kommanditisten „zuzurechnende Anteil am Verlust” beinhaltet jedoch den (anteiligen) Steuerbilanzverlust unter Berücksichtigung der außerbilanziellen Hinzurechnung der nicht abziehbaren BA.

Beispiel 1:

Im steuerbilanziellen Verlust 01 (./. 16.000) sind nicht abziehbare BA (6.000) enthalten, sodass sich ein steuerlicher Verlustanteil i.H.v. ./. 10.000 ergibt.

Kapitalkontenentwicklung:
01.01.01	./. 18.000
steuerbilanz. Verlust	./. 16.000
31.12.01	./. 34.000

Das negative Kapitalkonto erhöht sich um 16.000. Der dem Kommanditisten zuzurechnende steuerliche Verlustanteil beträgt jedoch nur 10.000, somit ist der steuerliche Verlustanteil in voller Höhe nur verrechenbar.

Wird der Sachverhalt in Beispiel 1 dahingehend erweitert, dass in 01 auch eine Einlage getätigt wird, ist das vorhandene Verlustverrechnungspotenzial vorrangig um den steuerlich berücksichtigungsfähigen Verlustanteil (ohne nicht abziehbare BA) zu mindern.

Beispiel 2:

Im steuerbilanziellen Verlust 01 (./. 16.000) sind nicht abziehbare BA (6.000) enthalten, sodass sich ein steuerlicher Verlustanteil i.H.v. ./. 10.000 ergibt. Außerdem wird in 01 eine Einlage i.H.v. 10.000 getätigt.

Kapitalkontenentwicklung:
01.01.01	./. 18.000
Einlage 01	+ 10.000
Kapitalkontenveränderung durch den steuerlichen Verlust	./. 10.000
Zwischenergebnis	./. 18.000
Kapitalkontenveränderung durch die nicht abziehbaren BA	./. 6.000
31.12.01	./. 24.000

Die Kapitalkontenveränderung durch den steuerbilanziellen Verlust i.H.v. 16.000 ist aufzuteilen in einen steuerlich berücksichtigungsfähigen Anteil (steuerlicher Verlust) und in einen steuerlich nicht berücksichtigungsfähigen Anteil (nicht abziehbare BA). Das vorhandene Verlustausgleichspotential (Einlage i.H.v. 10.000) wird vorrangig um den steuerlichen Verlustanteil gemindert. Damit führt der steuerliche Verlustanteil nicht zur Erhöhung des negativen Kapitalkontos. Der dem Kommanditisten zuzurechnende Verlustanteil (./. 10.000) ist somit in voller Höhe ausgleichs- und abzugsfähig.

Die vorgenannte vorrangige Verrechnung des Verlustausgleichspotentials mit dem steuerlichen Verlustanteil gilt auch im Falle eines zu Beginn des Wirtschaftsjahres positiven Kapitalkontos.

Beispiel 3:

Im steuerbilanziellen Verlust 01 (./. 10.000) sind nicht abziehbare BA (6.000) enthalten, sodass sich ein steuerlicher Verlustanteil i.H.v. ./. 4.000 ergibt. Das Kapital am 01.01.01 war i.H.v. 5.000 positiv.

Kapitalkontenentwicklung:
01.01.01	5.000
Kapitalkontenveränderung durch den steuerlichen Verlust	./. 4.000
Zwischenergebnis	1.000
Kapitalkontenveränderung durch die nicht abziehbaren BA	./. 6.000
31.12.01	./. 5.000

Das vorhandene Verlustausgleichspotential (positives Kapitalkonto zu Beginn des Wirtschaftsjahres i.H.v. 5.000) wird vorrangig um den steuerlichen Verlustanteil gemindert. Damit führt der steuerliche Verlustanteil nicht zur Entstehung eines negativen Kapitalkontos. Der dem Kommanditisten zuzurechnende Verlustanteil (./. 4.000) ist somit in voller Höhe ausgleichs- und abzugsfähig.

Für das nachfolgende Wirtschaftsjahr maßgebend ist der Endstand des Kapitalkontos zum 31.12.01 (und nicht das Zwischenergebnis).

3.2. Behand...