zerb 7/2018, Keine Befreiung von der Erbschaftsteuer bei ... / Aus den Gründen

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO –). Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4 b ErbStG nicht gegeben sind.

1. Steuerfrei ist nach § 13 Abs. 1 Nr. 4 b Satz 1 ErbStG der Erwerb von Todes wegen des Eigentums oder Miteigentums an einem im Inland oder in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union (EU) oder einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums (EWR) belegenen bebauten Grundstück iSd § 181 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Bewertungsgesetzes in der ab 2009 geltenden Fassung (BewG) durch den überlebenden Ehegatten oder den überlebenden Lebenspartner, soweit der Erblasser darin bis zum Erbfall eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat oder bei der er aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert war und die beim Erwerber unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt ist (Familienheim). Als Erwerb von Todes wegen gilt nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG u. a. der Erwerb durch Erbanfall (§ 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuchs – BGB –) oder durch Vermächtnis (§§ 2147 ff BGB).

2. Der von Todes wegen erfolgte Erwerb eines durch eine Auflassungsvormerkung gesicherten Anspruchs auf Verschaffung des Eigentums an einem Familienheim durch den überlebenden Ehegatten ist nicht nach § 13 Abs. 1 Nr. 4 b Satz 1 ErbStG von der Erbschaftsteuer befreit.

a) Nach ihrem Wortlaut setzt die Vorschrift ausdrücklich den Erwerb von Eigentum oder Miteigentum an einem Familienheim durch den überlebenden Ehegatten voraus. Die Begriffe "Eigentum" und "Miteigentum" sind dabei im zivilrechtlichen Sinn zu verstehen. Wie sich auch aus dem systematischen Zusammenhang mit den Sätzen 2 und 3 der Vorschrift ergibt, liegt ein Erwerb iSd § 13 Abs. 1 Nr. 4 b Satz 1 ErbStG nur vor, wenn der Erblasser zivilrechtlicher Eigentümer oder Miteigentümer des Familienheims war und der überlebende Ehegatte das zivilrechtliche Eigentum oder Miteigentum an dem Familienheim von Todes wegen erwirbt (Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 3. Juni 2014 II R 45/12, BFHE 245, 374, BStBl II 2014, 806, Rn 14). Zur Übertragung des Eigentums an einem Grundstück, zur Belastung eines Grundstücks mit einem Recht sowie zur Übertragung oder Belastung eines solchen Rechts ist die Einigung des Berechtigten und des anderen Teils über den Eintritt der Rechtsänderung und die Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch erforderlich, soweit nicht das Gesetz ein anderes vorschreibt (§ 873 Abs. 1 BGB). Auch für die Einräumung des Sondereigentums ist die Einigung der Beteiligten über den Eintritt der Rechtsänderung und die Eintragung in das Grundbuch erforderlich (§ 4 Abs. 1 des Wohnungseigentumsgesetzes).

b) Der Erwerb eines anderen Anspruchs oder Rechts in Bezug auf die Immobilie, wie z. B. eines durch eine Auflassungsvormerkung gesicherten Eigentumsverschaffungsanspruchs oder eines dinglichen Wohnrechts genügt nicht den Anforderungen des § 13 Abs. 1 Nr. 4 b Satz 1 ErbStG.

c) Dem Zweck des § 13 Abs. 1 Nr. 4 b Satz 1 ErbStG entspricht es, seine Anwendung durch eine klare Abgrenzung auf den Erwerb von Eigentum oder Miteigentum an dem Familienheim durch den überlebenden Ehegatten zu beschränken und alle anderen Erwerbe von der Steuerbefreiung auszunehmen. Eine erweiternde Auslegung (teleologische Extension) der Vorschrift auf von ihrem Wortlaut nicht erfasste Sachverhalte kommt nicht in Betracht.

aa) Eine erweiternde Auslegung setzt eine Regelungslücke voraus. Die Norm muss gemessen an ihrem Zweck unvollständig, d.h. ergänzungsbedürftig sein. Ihre Ergänzung darf nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widersprechen. Dass eine gesetzliche Regelung rechtspolitisch als verbesserungsbedürftig anzusehen ist ("rechtspolitische Fehler"), reicht nicht aus. Die Unvollständigkeit muss sich vielmehr aus dem gesetzesimmanenten Zweck ergeben und kann auch bei einem eindeutigen Wortlaut vorliegen. Die Gesetzeslücke ist in einer dem Gesetzeszweck, der Entstehungsgeschichte und der Gesetzessystematik entsprechenden Weise durch Analogie, teleologische Extension oder Reduktion zu schließen. Dies ist Aufgabe der Fachgerichte (vgl. BFH-Urteil vom 27. September 2017 II R 13/15, BFHE 259, 361, Rn 31 f).

bb) Diese Voraussetzungen sind im vorliegenden Zusammenhang nicht erfüllt. Es fehlt an einer Regelungslücke. Die Beschränkung des Anwendungsbereichs des § 13 Abs. 1 Nr. 4 b Satz 1 ErbStG auf den Erwerb des Eigentums oder Miteigentums an einem Familienheim ist nicht sinnwidrig (vgl. BFH-Urteil in BFHE 245, 374, BStBl II 2014, 806, Rn 17). Sie entspricht vielmehr der Absicht des Gesetzgebers, die Gewährung einer Steuerbefreiung auf den Erwerb von Wohneigentum durch den überlebenden Ehegatten zu begrenzen. Nach der Vorstellung des Gesetzgebers (Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks 16/11107, S. 8) dient die Regelung über die Steuerfreistellung von Wohneigentum für Ehegatten und Lebenspartner "nebe...