a) Grundsätzliches
Personengesellschaften sind nicht börsennotiert. Mithin scheidet eine Bewertung anhand von Kursen von vornherein aus. Vor diesem Hintergrund und um eine rechtsformneutrale Bewertung zu gewährleisten, verweist § 109 Abs. 2 S. 2 BewG für die Ermittlung des gemeinen Werts der in § 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG genannten gewerblichen bzw. gewerblich geprägten Personengesellschaften[73] auf § 11 Abs. 2 BewG. Insoweit gelten mithin ebenfalls die oben unter 2. dargestellten Grundsätze. Die Aufteilung des gemeinen Werts des Betriebsvermögens auf die einzelnen Gesellschafter richtet sich nach § 97 Abs. 1 a BewG.
b) Umfang des Betriebsvermögens – Gesamthandsvermögen
Bei gewerblichen sowie gewerblich geprägten Personengesellschaft ist grundsätzlich das gesamte Gesellschaftsvermögen als Betriebsvermögen zu behandeln. Dies gilt unabhängig davon, ob bzw. in welchem Umfang und mit welchen Werten Vermögen der Personengesellschaft vorhanden ist, das keinen gewerblichen Zwecken dient. Insbesondere sind auch alle im Zusammenhang mit dem Gesellschaftsvermögen stehenden Schulden und Lasten in die Ermittlung des Werts des Gesellschaftsvermögens einzubeziehen.[74]
Entgegen dem ausdrücklichen Wortlaut des Gesetzes geht aber die Finanzverwaltung davon aus, dass ertragsteuerlich als notwendiges Privatvermögen zu qualifizierende Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens, z. B. ein privat bewohntes Grundstück,[75] nicht Betriebsvermögen darstellen könnten.[76] Diese Ansicht ist zwar vor dem Hintergrund der Abgrenzung zwischen Betriebs- und Privatvermögen bei von Einzelunternehmern betriebenen Gewerbebetrieben[77] nachvollziehbar, mit dem Wortlaut des Gesetzes jedoch nicht zu vereinbaren.
Bestehen zwischen der Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern schuldrechtliche Beziehungen, z. B. in Form von Forderungen und Verbindlichkeiten der Gesellschafter gegenüber der Gesellschaft, sind diese ebenfalls in die Bewertung einzubeziehen. Nach Verwaltungsauffassung soll dies jedoch nur gelten, soweit sie auch bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen der Gesellschaft gehören,[78] und soweit den entsprechenden Posten in der Gesamthandsbilanz kein Gegenposten in einer Sonderbilanz des jeweiligen Gesellschafters gegenübersteht.[79] Auch dies ist mit dem Wortlaut des Gesetzes nicht vereinbar. Die Einschränkung ist außerdem auch unter systematischen Gesichtspunkten weder erforderlich noch sinnvoll. Entscheidend ist vielmehr die vollständige Berücksichtigung auch sämtlichen Sonderbetriebsvermögens im Rahmen der Aufteilung des Werts des (Gesamt-)Vermögens nach § 97 Abs. 1 a BewG.
c) Umfang des Betriebsvermögens – Sonderbetriebsvermögen
Außer den Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens, gehören zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft gemäß § 97 Abs. 1 Nr. 5 S. 2 BewG auch die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens. Dieses umfasst auch die mit etwa vorhandenen Aktiva in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schulden.[80] Da gemäß § 97 Abs. 1 Nr. 5 S. 2 letzter Halbsatz BewG diese Zurechnung allen anderen Zurechnungen vorgeht, ist das Sonderbetriebsvermögen zwingend im Rahmen der Bewertung der Personengesellschaft zu berücksichtigen.[81]
Gemäß § 97 Abs. 1 a Nr. 2 BewG findet für die Wirtschaftsgüter und Schulden im Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters die Ermittlung des gemeinen Werts im Rahmen einer Einzelbewertung statt.[82] Das Sonderbetriebsvermögen wird also zusätzlich zu dem – regelmäßig nach einem Gesamtbewertungsverfahren bestimmten – Wert des Gesamthandsvermögens angesetzt. § 97 Abs. 1 a Nr. 2 BewG gilt sowohl bei Anwendung der Ertragswertmethode, des vereinfachten Ertragswertverfahrens, einer anderen marktüblichen Methode als auch der Substanzwertermittlung.[83]
Soweit ein Wert nach § 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 bis 3 BewG festzustellen ist, namentlich also für Grundbesitz, Betriebsvermögen und Anteile an Kapitalgesellschaften, ist dieser auf den Bewertungsstichtag festgestellte Wert anzusetzen. Innerhalb eines Jahres vor dem Bewertungsstichtag festgestellte Werte (sog. Basiswerte) können im Rahmen von § 151 Abs. 3 BewG ebenfalls berücksichtigt werden.[84]
Der Wert des Sonderbetriebsvermögens ist immer nur für den Gesellschafter zu ermitteln, dessen Anteil den Gegenstand einer Übertragung bildet.[85]
Nach Auffassung der Finanzverwaltung soll "wegen der Einzelbewertung des Sonderbetriebsvermögens" grundsätzlich (also sowohl beim Erwerb von Gesellschaftsanteilen mit Sonderbetriebsvermögen als auch beim Erwerb von Gesellschaftsanteilen ohne Sonderbetriebsvermögen) keine Korrektur des Betriebsergebnisses um die mit dem Sonderbetriebsvermögen zusammenhängenden Erträge und Aufwendungen der Gesellschaft erfolgen.[86] Diese Ansicht überzeugt ...
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