zerb 3/2015, Erneute Verfassungswidrigkeit der ErbSt / b) Beurteilung der Ausgestaltung der §§ 13 a, 13 b ErbStG im Einzelnen

Darüber hinaus hat das BVerfG auch in Teilen die Ausgestaltung der §§ 13 a, 13 b ErbStG im Einzelnen als nicht mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar angesehen, sowohl im Hinblick auf die Ungleichbehandlung gegenüber den Erwerbern nicht begünstigter Vermögensarten als auch wegen nicht zu rechtfertigender Ungleichbehandlungen im Binnenvergleich der Erwerber begünstigter Vermögensarten (Tz 176). Auch hier lassen sich aus den diesbezüglichen Ausführungen des BVerfG Vorgaben an die künftige Gestaltung der sachlichen Steuerbefreiungen bei Übergang von Betriebsvermögen, Betrieben der Land- und Forstwirtschaft und Anteilen an Kapitalgesellschaften ableiten, die der Gesetzgeber bei seiner Neuregelung zu beachten hat.

aa) Unproblematisch, da verfassungsgemäß, ist die Festlegung der begünstigten Vermögensarten in § 13 b Abs. 1 ErbStG (Tz 177). Diese kann daher beibehalten werden. Änderungen durch den Gesetzgeber sind diesbezüglich mithin kaum zu erwarten.

bb) Hingegen ist die in verschiedenen Absätzen des § 13 a ErbStG ausgestaltete Lohnsummenregelung zwar im Grundsatz mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar, nicht jedoch die Freistellung vom Verschonungserfordernis der Lohnsummeneinhaltung bei Betrieben mit nicht mehr als 20 Beschäftigten (Tz 201). Erwerber von Betrieben mit bis zu 20 Beschäftigten werden nämlich durch die Freistellung von der Einhaltung der Mindestlohnsumme gegenüber den Erwerbern nicht begünstigten Vermögens sowie Erwerbern begünstigten Vermögens mit mehr als 20 Beschäftigten unverhältnismäßig privilegiert (Tz 219).

Eine denkbare Änderung gibt das BVerfG dem Gesetzgeber selbst mit auf den Weg. Es weist nämlich daraufhin, dass Betriebe fast flächendeckend den Verschonungsabschlag ohne Rücksicht auf die Erhaltung von Arbeitsplätzen beanspruchen können, sodass der Verschonungsregelung ein zentrales Rechtfertigungselement entzogen ist. Dabei müssten Betriebe mit Arbeitnehmern bereits unter anderem aus arbeits-, ertragsteuer- und sozialversicherungsrechtlichen Gründen eine Lohnbuchhaltung führen. Ein Nachweis der Entwicklung der Lohnsummen dürfte danach auch kleineren Unternehmen ohne größeren zusätzlichen Aufwand möglich und damit zumutbar sein, zumal die Finanzämter die Entwicklung der Betriebe bereits im Hinblick auf die Behaltensregelungen in § 13 a Abs. 5 ErbStG überwachen müssen. Eine zusätzliche Überwachung der Entwicklung der Lohnsummen brächte nach Auffassung des BVerfG keine verfassungsrechtlich erhebliche Steigerung des Bürokratieaufwands bei den Finanzämtern mit sich (Tz 224).

Schließlich weist das BVerfG noch einen weiteren für den Gesetzgeber gangbaren Weg auf. Eine Freistellung von der Einhaltung der Mindestlohnsumme kann dann gerechtfertigt sein, soweit sie auf eine relativ kleine Gruppe von Betriebsübergängen begrenzt und diese Gruppe zudem so umschrieben wird, dass das Bedürfnis für eine solche Freistellung ein besonderes Gewicht besitzt, etwa weil die betroffenen Betriebe über eine so geringe Zahl an Beschäftigten verfügen, dass schon einzelne unkalkulierbare Wechsel in der Belegschaft – die sich über einen so langen Zeitraum, wie ihn die Lohnsummenfrist vorsieht, kaum völlig vermeiden lassen – die Einhaltung der Mindestlohnsumme ausschließen oder weitgehend unmöglich machen würden. Soll das gegenwärtige Verschonungskonzept für die Besteuerung der Unternehmensnachfolge aufrechterhalten werden, muss der Gesetzgeber die Freistellung von der Lohnsummenpflicht auf Betriebe mit einigen wenigen Beschäftigten begrenzen (Rn 229).

cc) Hingegen hat das BVerfG die Behaltensfrist von 5 Jahren (§ 13 a Abs. 5 ErbStG) bzw. von 7 Jahren (§ 13 a Abs. 8 Nr. 2 ErbStG) ausdrücklich als mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar angesehen (Tz 230) und damit der vom BFH vertretenen Auffassung, diese Fristen seien unangemessen zu kurz,^[8] widersprochen. Eine Verlängerung ist daher wohl nicht zu erwarten.

dd) Nicht verhältnismäßig im engeren Sinne und mithin nicht mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist aber die Regelung über das Verwaltungsvermögen, da sie den Erwerb von begünstigtem Vermögen selbst dann uneingeschränkt verschont, wenn es bis zu 50 % aus Verwaltungsvermögen besteht, ohne dass hierfür ein tragfähiger Rechtfertigungsgrund vorliegt (Tz 231).

Auch hier gibt das BVerfG Hinweise, welche Änderungsmöglichkeiten in Betracht kommen. So kann etwa das gesetzgeberische Ziel, Verwaltungsvermögen grundsätzlich von der Verschonung auszunehmen und steuerliche Gestaltungen zu unterbinden, mit der Begrenzung des Förderungsausschlusses auf den jeweils festgestellten Anteil an Verwaltungsvermögen erreicht werden. Dies gilt umso mehr vor dem Hintergrund, dass diese Regelung sich auch nicht mit einer spürbaren Verwaltungsvereinfachung begründen lässt, da zur Beantwortung der nach § 13 b Abs. 2 Satz 1 ErbStG maßgeblichen Frage, ob das begünstigte Vermögen zu mehr als 50 % aus Verwaltungsvermögen besteht, ohnehin der Anteil des Verwaltungsvermögens am begünstigungsfähigen Vermögen zu ermitteln ist (Tz 249).

ee) Schließlich verstößt die gesetzliche Regelun...