Zerb 2/2015, Der Nießbrauch... / 2. Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht

Erbschaft- und schenkungsteuerlich ist zwischen dem Zuwendungs- und Vermächtnisnießbrauch und dem Vorbehaltsnießbrauch zu differenzieren. Die unentgeltliche Bestellung eines Nießbrauchs an einem GmbH-Geschäftsanteil in Form eines Zuwendungs- oder Vermächtnisnießbrauchs ist als Erwerb von Todes wegen nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG bzw als Schenkung unter Lebenden nach § 7 Abs. 1 ErbStG dem Grunde nach erbschaft- bzw schenkungsteuerpflichtig. Gegenstand des steuerpflichtigen Erwerbs ist das Nutzungsrecht am Anteil und nicht dieser selbst. § 12 Abs. 1 ErbStG verweist hier auf die Bestimmungen des BewG. Der Nießbrauch ist danach mit dem Kapitalwert zu bewerten, der einem Vielfachen der jährlichen Nutzung entspricht (Jahreswert), wobei dieser Jahreswert sich höchstens auf den nach den Bestimmungen des BewG anzusetzenden Wert des Geschäftsanteils geteilt durch 18,6 beläuft.

Mangels Erwerbs der nießbrauchsbelasteten Geschäftsanteile als solcher, finden auch die Begünstigungen für Betriebsvermögen nach den §§ 13 a, 13 b, 19 a ErbStG beim auf den unentgeltlich bestellten Nießbrauch an GmbH-Geschäftsanteilen, anders bei einem Nießbrauch an Personengesellschaftsanteilen, keine Anwendung, sodass der Zuwendungs- und Vermächtnisnießbrauch insoweit nicht begünstigt sind. Die Unanwendbarkeit der §§ 13 a, 13 b 19 a ErbStG kann im Einzelfall dafür sprechen, statt der Einräumung eines Vermächtnisnießbrauchs der Anordnung von Vor- und Nacherbschaft den Vorzug zu geben, da sowohl der Vorerbe als auch im Nacherbfall der Nacherbe den Betriebsvermögensfreibetrag beanspruchen können. Erwirbt der Nießbraucher innerhalb von zehn Jahren seit der Nießbrauchsbestellung auch die nießbrauchsbelasteten Geschäftsanteile unentgeltlich, so ist § 14 ErbStG zu beachten.

Aus erbschaftsteuerlicher Perspektive besteht der Vorteil eines Vorbehaltnießbrauchs in der dadurch bewirkten Spreizung zwischen Substanz und Ertrag. Während dem Schenker die Nutzungen aus dem übertragenen Vermögen verbleiben, vollziehen sich Wertsteigerungen unmittelbar und somit erbschaftsteuerfrei beim Nachfolger selbst. Die Schenkung eines GmbH-Geschäftsanteils unter Nießbrauchsvorbehalt zugunsten des Schenkers ist nach hM als Schenkung unter Auflage nach § 525 BGB einzustufen. Die Auflage besteht in diesem Fall in der Verpflichtung zur Einräumung des Nießbrauchs. Nach § 25 ErbStG aF konnte der Nießbrauch bei der Ermittlung des Schenkungsteuererwerbs nicht in Abzug gebracht werden, wenn er zugunsten des Schenkers oder seiner Ehefrau eingeräumt wurde. Nach Aufhebung des Abzugsverbots des § 25 ErbStG durch das ErbStRefG ist der Kapitalwert des Vorbehaltsnießbrauchs für die Ermittlung der schenkungsteuerlichen Bemessungsgrundlage voll abzugsfähig.

Der Vorbehaltsnießbrauch steht bei gleichzeitiger Übertragung der Anteile der Begünstigung der Anteilsübertragung nach den §§ 13 a, 13 b, 19 a ErbStG nicht entgegen, da bei der Übertragung von Kapitalgesellschaftsanteilen allein die zivilrechtliche Perspektive maßgeblich ist und die Frage nach der Miteigentümerstellung des Erwerbers, anders als im Rahmen von § 13 b. Abs. 1 Nr. 2 ErbStG, keine Rolle spielt. Die §§ 13 a, 13 b, 19 a ErbStG kommen daher selbst dann zur Anwendung, wenn das wirtschaftliche Eigentum im ertragsteuerlichen Sinne beim Vorbehaltsnießbraucher verbleibt. Liegen die Voraussetzungen einer entsprechenden Begünstigung im Einzelfall vor, wird die Nießbrauchslast nach § 10 Abs. 6 S. 4 ErbStG anteilig berücksichtigt, d. h. zu dem Prozentsatz, mit dem das Betriebsvermögen der Erbschaft- und Schenkungsteuer unterliegt.

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