a) Grundsätzliches
Über die Frage, ob bzw. in welchem Umfang besondere gesellschaftsvertragliche Vereinbarungen, beispielsweise Entnahmebeschränkungen oder Vinkulierungsklauseln, auf die Bestimmung des gemeinen Werts (§ 9 BewG) von Unternehmen bzw. Unternehmensanteilen durchschlagen, wird seit langem diskutiert. Nach der einschlägigen BFH-Rechtsprechung kam und kommt eine Berücksichtigung derartiger Besonderheiten im Rahmen der Vorgaben von § 9 BewG nicht in Betracht.[12] Dies akzeptiert auch der Gesetzgeber und wollte offenbar auch nichts daran ändern[13]. § 9 BewG blieb auch bei dieser jüngsten Reform unangetastet.
Dessen ungeachtet führen bestimmte gesellschaftsvertragliche Besonderheiten (soweit sie auch tatsächlich umgesetzt werden) zu einem erhöhten Verschonungsbedürfnis von Erwerbern entsprechend belasteten Vermögens.[14] Denn, so die Gesetzesbegründung, die langfristig bestehende gesellschaftsvertragliche Beschränkung führe dazu, dass der objektive gemeine Wert der erworbenen Gesellschaftsanteile aus subjektiver Sicht des Erwerbers nicht verfügbar sei.[15] Vor diesem Hintergrund sieht § 13 a Abs. 9 ErbStG einen neu eingeführten Wertabschlag für Familienunternehmen vor, soweit deren Gesellschaftsvertrag bestimmte, im Gesetz definierte, Entnahme-, Verfügungs- und Abfindungsbeschränkungen enthält und diese Bestimmungen auch den tatsächlichen Verhältnissen entsprechen, also "gelebt werden".
Sowohl der Gesetzeswortlaut als auch die Gesetzesbegründung[16] fordern insoweit ausdrücklich entsprechende Regelungen im Gesellschaftsvertrag. Soweit teilweise diskutiert wird, ob auch entsprechende Regelungen in einem Poolvertrag oder einer ähnlichen Vereinbarung ausreichend sein könnten,[17] scheinen diese Überlegungen von vornherein zum Scheitern verurteilt zu sein.
Im Übrigen macht die Bezugnahme auf § 13 a Abs. 1 ErbStG deutlich, dass die gesetzlichen Voraussetzungen auf Ebene der übertragungsgegenständlichen Gesellschaft erfüllt sein müssen. Ein Wertabschlag auf Ebene nachgeordneter Gesellschaften kommt also nicht in Betracht.
b) Entnahmebeschränkungen
Gemäß § 13 a Abs. 9 S. 1 Nr. 1 ErbStG muss der Gesellschaftsvertrag die Entnahme oder Ausschüttung auf höchstens 37,5 % des um die auf den Gewinnanteil oder die Ausschüttungen anfallenden Steuern vom Einkommen gekürzten Betrags des steuerrechtlichen Gewinns beschränken. Entnahmen bzw. Ausschüttungen, die zur Begleichung der auf die Beteiligung entfallenden Steuern vom Einkommen erforderlich sind, dürfen bei der Entnahmebeschränkung unberücksichtigt bleiben.
Die praktische Handhabung dieser Vorgabe dürfte sich einigermaßen kompliziert gestalten. Insoweit ist bereits unklar, ob die Ausnahme der Entnahmen zur Begleichung der auf den Gewinnanteil oder die Ausschüttung entfallenden Steuern vom Einkommen eine individuelle Betrachtung der jeweiligen Anteilseigner voraussetzt, oder ob auch die in vielen Gesellschaftserträgen üblichen pauschalen Regelungen (beispielsweise zur Zulässigkeit von Entnahmen zu Steuerzwecken unter Zugrundelegung des Spitzensteuersatzes bei der Einkommensteuer) den gesetzlichen Anforderungen genügen. Im Zweifel wird man vorläufig davon ausgehen müssen, dass insoweit eine individuelle Betrachtung des jeweiligen Gesellschafters gefordert wird. Eine möglichst rasche Klarstellung, beispielsweise durch Verwaltungsanweisung, wäre äußerst wünschenswert.
Im Hinblick darauf, dass § 13 a Abs. 9 ErbStG insgesamt auf die übertragungsgegenständliche Gesellschaft abzielt, kann es auch für die Entnahmebeschränkungen lediglich auf Entnahmen bzw. Gewinnausschüttungen aus dieser (selbst) ankommen. Maßgeblich kann daher nach dem Gesetzeswortlaut lediglich deren Einzelabschluss sein. Eine konsolidierte Betrachtung käme nur auf der Grundlage einer entsprechenden Ergänzung des Wortlauts in Betracht.[18]
c) Verfügungsbeschränkungen
§ 13 a Abs. 9 S. 1 Nr. 2 ErbStG fordert eine Beschränkung der Verfügungsmöglichkeiten über die Anteile an der in Rede stehenden Personen- oder Kapitalgesellschaft, die lediglich Verfügungen zugunsten von Mitgesellschaftern, Angehörigen iSv § 15 AO und Familienstiftungen (iSv § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG)[19] zulässt. Auch hier ist der Wortlaut sehr restriktiv. Er lässt weder Übertragungen auf Angehörige von Mitgesellschaftern noch auf Familien-Holdinggesellschaften (an denen typischerweise nur Angehörige iSv § 15 AO beteiligt sind) zu. Andererseits fallen unter § 15 AO nicht nur solche Personen, bei denen die prinzipiell zugrundeliegende familiäre Beziehung aktuell (noch) besteht (§ 15 Abs. 1 AO). Auch "ehemalige Angehörige" (§ 15 Abs. 2 AO), z. B.: der geschiedene Ehegatte, fallen unter den A...
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