zerb 12/2015, Die ausländische Familienstiftung des ErbS ... / c) Systematische Auslegung

Eine Stiftung wird im Zivilrecht definiert als mit Rechtsfähigkeit ausgestaltete Einrichtung.^[67] Dagegen umfasst der Begriff Vermögensmasse nicht rechtsfähige Konstrukte.

Die hier zu beurteilende Stiftung liechtensteinischen Rechts hat grundsätzlich im dortigen Stiftungsrecht eine Rechtspersönlichkeit.^[68]

Der Begriff der Vermögensmasse – gerade auch in Abgrenzung zur Stiftung – ist im Steuerrecht in § 7 Abs. 9 S. 2 ErbStG nicht erstmals verwandt worden, sondern fand sich bereits zuvor in anderen Gesetzen:

Bereits in § 15 Abs. 4 AStG sind den Stiftungen gleichgestellt nach Abs. 4 u. a. "Vermögensmassen". Dabei soll es sich eben um ausländische Rechtsgebilde handeln, die eine stiftungsähnliche Funktion haben.^[69] Gemeint sind wieder in erster Linie Vermögensmassen mit Stiftungscharakter, darunter der ausländische Trust, wobei es nicht auf die Rechts- oder Nichtrechtsfähigkeit des Gebildes ankommen soll, sondern die wirtschaftliche Selbständigkeit ausreicht.^[70]

Wenn es in § 15 Abs. 4 AStG heißt "den Stiftungen stehen sonstige Zweckvermögen, Vermögensmassen (...) gleich", zeigt dies, dass die Vermögensmasse als Ergänzung zur Stiftung hinzutritt, denn die Familienstiftung ist eben als Grundtatbestand und zentrales Zurechnungsobjekt des § 15 AStG bereits in § 15 Abs. 1 AStG angesprochen. Der Unterschied geht eben dahin, dass eine Stiftung iSd § 15 AStG auf eine bestimmte Rechtsträgerschaft abzielt, während es in § 15 Abs. 4 AStG bei den Zweckvermögen, Vermögensmassen etc. weder auf die Rechtspersönlichkeit noch auf einen bestimmten "terminus technicus" ankommt.^[71]

Wohl zuerst hatte der Begriff "Vermögensmasse" aber in § 1 Abs. 1 KStG eine eigene Bedeutung erlangt. Dort kommt die Trennung zwischen Stiftung und Vermögensmassen auch am deutlichsten zum Ausdruck:

In § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG sind nämlich sonstige juristische Personen des privaten Rechts genannt, die aber eben rechtsfähig sein müssen, wie die rechtsfähige Stiftung iVm § 80 ff BGB.^[72] Demgegenüber sind nicht rechtsfähige Vereine, Anstalten, Stiftungen (Anm.: hier eben nur nicht rechtsfähige Stiftungen) oder andere Zweckvermögen des privaten Rechts in § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG geregelt, als Rechtsgebilde ohne Rechtsfähigkeit.^[73] Kennzeichen der unter § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG fallenden "nicht rechtsfähigen" Vermögenmassen ist die von Personen losgelöste wirtschaftliche Verselbständigung von Vermögensteilen zur Verwirklichung bestimmter Zwecke.^[74]

Die Nennung des Begriffs Vermögensmasse hat deshalb im KStG und im AStG immer ausschließlich die Funktion gehabt, neben rechtsfähigen Körperschaftssubjekten, die eben nicht rechtsfähigen, lediglich wirtschaftlich verselbstständigten Konstrukte zu erfassen, die ihrer Struktur nach körperschaftsähnlich ausgerichtet sind. Zu keinem Zeitpunkt ist bei der Auslegung von § 1 Abs. 1 Nr. 4, 5 KStG oder § 15 Abs. 4 AStG aber die Auffassung vertreten worden, der Begriff Vermögensmasse erfasse auch eine rechtsfähige Stiftung, weil dann die eben vorrangigen anderen Vorschriften, die auch nach der nummerischen Zählung nach an erster Stelle stehen, überflüssig gewesen wären.

Ohne ein ausdrückliches Anknüpfungsmerkmal im Wortlaut des § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG ist es dann auch nicht zulässig, allein aus vielleicht geäußerten Absichten während des Gesetzgebungsverfahrens einen Vorrang der nachträglich in das ErbStG eingeführten Vorschrift des § 7 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 ErbStG gegenüber der deutlich älteren Nr. 1 zu vertreten. Hingewiesen sei noch einmal darauf, dass § 7 Abs. 1 Nr. 9 S. 1 (1.1.1974 bis 4.3.1999: nur Nr. 9; neue Zählung erst ab 5.3.1999) ErbStG bereits ab dem ErbStG 1922 bis 31.12.1973 als § 3 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG unverändert fortbestand. Die Anhängung des S. 2, m. W. ab 5.3.1999, dient damit eher demselben Zweck, dem bereits die Einfügung des § 15 Abs. 4 AStG oder die Anführung auch der Nr. 5 in § 1 Abs. 1 KStG diente, nämlich Gebilde ohne Rechtsfähigkeit aufgrund ihrer wirtschaftlichen Struktur den rechtsfähigen Stiftungen gleichzustellen.

[67] Vgl. Palandt/Ellenberger, aaO, § 80 Rn 5; MüKo-Reuter, aaO, Einf. § 80 Rn 51.

[68] Müller/Bösch, in Richter/Wachter, aaO, S. 1070.

[69] Wenn/Linn, in Haase, AStG, 2. Aufl. 2012, § 15 Rn 122.

[70] Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 3. Aufl. 2011, S. 474 (Rn 11.14), unter Verweis auf BFH v. 5.11.1992 I R 39/92, BStBl II 1993, 388; v. 2.2.1994 I R 66/92, BStBl II 1994, 727.

[71] So Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStG, Stand 2015 (Bearb., 2009), § 15 Rn 126.

[72] Graffe, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, Stand 2015, Bearb. 2010, § 1 Rn 40; Sauter, in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl. 2010, § 1 Rn 30; Frotscher, in Frotscher/Maas, KStG, Stand 2015, Bearb. 2008, § 1 Rn 40.

[73] Frotscher, in Frotscher/Maas, § 1 Rn 44; Sauter, in Erle/Sauter, § 1 Rn 36, Graffe, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 1 Rn 44.

[74] Kalbfleisch, in Ernst & Young, KStG, Stand 2015, Bearb. 2011, § 1 Rn 115.